Вопрос о возложении бремени доказывания в налоговых спорах, казалось бы, решен однозначно в Кодексе административного судопроизводства (КАС) Украины.

Вопрос о возложении бремени доказывания в налоговых спорах, казалось бы, решен однозначно в Кодексе административного судопроизводства (КАС) Украины. Ведь налоговый спор, как и любой спор с субъектом властных полномочий о правомерности решения, действия и бездеятельности последнего, подразумевает, что именно налоговый орган обязан доказывать в суде свою правоту. Такой вывод следует из содержания статьи 71 КАС Украины, часть 2 которой гласит: по административным делам о противоправности решений, действий или бездеятельности субъекта властных полномочий обязанность доказывания правомерности своего решения, действия или бездеятельности возлагается на ответчика, если он возражает против административного иска.

Означает ли это, что налогоплательщику, не согласному, например, с налоговым уведомлением-решением, принятым по результатам налоговой проверки, достаточно всего лишь заявить о своей позиции в исковом заявлении? При этом налоговый орган будет обязан доказать, что оспариваемое решение является обоснованным и отвечает требованиям закона. Думается, такое толкование процессуального закона было бы уж слишком буквальным и односторонним, оторванным от содержания других положений Кодекса, и главное — от правоприменительной практики.

В настоящее время судебная практика (в частности, решения Высшего административного суда Украины, а иногда и Верховного Суда Украины) изобилует разнообразием подходов, диаметрально противоположных по содержанию. В одних случаях авторитетные органы судебной власти закрепляют в своих решениях презумпцию добросовестности субъекта частного права — налогоплательщика, дескать, до тех пор, пока нет надлежащих доказательств обратного, представленных суду налоговым органом, применять санкции и доначислять налоговые обязательства неправомерно. На этом ставится точка в рассмотрении налогового спора. Но есть и другая, отличная от изложенной, позиция. Кассационный (Высший административный суд) или Верховный Суд могут указывать на недоказанность отдельных ссылок налогового органа, в чем усматривают нарушение судами первой и апелляционной инстанций требования о всесторонности исследования обстоятельств дела в совокупности с принципом официального установления фактов.

Так, согласно части 5 статьи 71 КАС Украины, суд может собирать доказательства по собственной инициативе. То есть суд должен быть предварительно предубежден против налогоплательщика, заранее предполагая его недобросовестность, тем самым как бы противопоставляя свою позицию позиции частного лица. Но такой статус суда вступает в прямое противоречие с задачами административного судопроизводства, которые формулируются как защита прав, свобод и интересов физических лиц, прав и интересов юридических лиц в сфере публично-правовых отношений от нарушений со стороны органов государственной власти. А ведь обличительная и карательная функции судов — это уже далекое прошлое! Или нет?..

Обратимся к некоторым случаям из судебной практики, касающейся вопроса доказывания по налоговым спорам.

К примеру, в определении Высшего административного суда от 22 января 2009 года по иску ЧП «Д» к Государственной налоговой инспекции в N-ском районе г. Львова, отделению Государственного казначейства в N-ском районе г. Львова о возмещении бюджетной задолженности по налогу на добавленную стоимость и признании недействительным налогового уведомления-решения закреплена позиция о том, что наличие налоговых накладных действительно является обязательным, но не исчерпывающим обстоятельством для определения правильности формирования налогового кредита. Сомнение вызывает квалификация налоговой накладной как «обстоятельства», а не как доказательства. Представляется, что налоговая накладная как раз и есть тем доказательством, которое требует законодатель (пункт 7.4.5 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость») для удостоверения некоего обстоятельства, на основании которого оплаченная в цене товара сумма налога на добавленную стоимость зачисляется в состав налогового кредита.

Подобная трактовка судом кассационной инстанции (!) важнейшего для налогового учета документа является весьма опасной. Ведь если налоговая накладная — это обстоятельство (а не доказательство, как многие считают), то для подтверждения (или говоря процессуальным языком, установления) этого обстоятельства нужны, в свою очередь, доказательства… Итак, мы попадаем в уравнение со всеми неизвестными или изменяющимися элементами: в частности, может появиться обязанность предоставить доказательство заполнения налоговой накладной уполномоченным лицом контрагента, хотя в действующем законодательстве Украины отсутствует положение, требующее от субъекта хозяйствования проверять добросовестность его контрагента. Описанная выше тенденция приобретает в судах первой инстанции еще более искаженные формы.

Из личной судебной практики могу поделиться примером, когда суд по делу о признании неправомерным налогового уведомления-решения (о доначислении НДС в связи с необоснованным завышением сумы налогового кредита) истребовал у истца удостоверенную нотариусом подпись директора его контрагента (не привлекая последнего в качестве третьего лица к участию в процессе) для сличения этой подписи с той, которая была поставлена на налоговых накладных, выданных этим контрагентом.

У меня, как представителя, возникло два справедливых, на мой взгляд, вопроса. Во-первых, как суд собирался определить соответствие подписей без помощи эксперта-почерковеда, «на глаз» что ли? Во-вторых, даже если подписи не соответствуют, то какие последствия (в административно-правовом смысле) наступят для истца? Очевидно, что первый вопрос — чисто риторический, но второй требует внимательного разбирательства. Допустим, что налоговая накладная содержит все реквизиты, требуемые пунк­том 7.2.1 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», то есть покупателю предоставлен документ, не вызывающий сомнений, как это принято говорить на Западе, у среднестатистического гражданина с необходимой информированностью в сфере бизнеса, который он ведет. Однако впоследствии выясняется, что подпись поставил на налоговой накладной вовсе не директор, а кто-то вместо него по устному поручению последнего. При этом никто (имеется в виду контр­агент) не заявляет о подлоге, оттиск печати продавца вроде бы тоже никто не оспаривает. Так что же — на плательщика налогов следует возлагать обязанность проверять данные документов, которые он получает от своего контрагента? Вовсе нет, это его право.

Усугубим анализируемую ситуацию тем, что контрагент не отразил в своей налоговой отчетности обязательства по операции, по которой выдана налоговая накладная. При условии, что не предоставлены достаточные доказательства того, что налогоплательщик действовал недобросовестно, то есть без экономических целей, а только для получения налоговой выгоды, для него не могут наступать негативные последствия, поскольку украинскому налоговому законодательству незнакомо понятие «солидарная ответственность налогоплательщиков».

Каковы же могут быть критерии недобросовестности налогоплательщика и доказательства направленности его действий на получение налоговой выгоды без создания какого-либо экономического результата?

О критериях, то есть обстоятельствах смоделированного налогового спора, мы можем судить из обобщенной судебной практики: отсутствие реального характера операции (невозможность осуществления сделок в указанные в документах сроки, отсутствие необходимых ресурсов, невозможность изготовления приобретенных товаров в указанном количестве и т.д.), совершение сделок по завышенным или заниженным ценам. Однако на сегодня отсутствует какое-либо разъяснение либо обобщение кассационного суда или Верховного Суда, содержащее перечень надлежащих доказательств по тому или иному спорному вопросу («обстоятельству»), которые к тому же были бы и допустимыми, то есть не расширяли предмет доказывания. Вместо такого перечня, к сожалению, можно найти лишь ссылки на то, что те или иные доводы налоговой службы должны быть подтверждены «доказательствами».

А если налоговый орган такие доказательства не предоставляет, значит, его доводы приобретают статус домыслов. Во-первых, каждая сторона должна доказать те обстоятельства, на которые она ссылается как на обоснование своих доводов и возражений (часть 1 статьи 71 КАС Украины). Во-вторых, если лицо, которое принимает участие по делу, без уважительных причин не предоставит доказательства на предложение суда для подтверждения обстоятельств, на которые оно ссылается, суд разрешает дело на основе имеющихся доказательств (часть 6 статьи 71 КАС Украины).

Проанализировав части 1 и 6 статьи 71 КАС Украины в системной связи, мы придем к однозначному выводу о том, что если налоговый орган не представил в суде все необходимые доказательства своей правоты, то у суда нет оснований для того, чтобы принять решение в пользу последнего.

Мы подошли к главному вопросу этой статьи, который был поставлен в самом начале: какова функция суда в налоговом споре — установить состав правонарушения в действиях налогоплательщика или выяснить, отвечает ли оспариваемое решение, действие или бездеятельность налогового органа требованиям закона? Представляется, что законодатель дал административному суду четкие и однозначные указания в статье 2 КАС Украины: по делам относительно обжалования решений, действий или бездеятельности субъектов властных полномочий административные суды проверяют, приняты (совершены) ли они, в частности, обоснованно, то есть с учетом всех обстоятельств, которые имеют значение для принятия решения (совершения действия) (пункт 3 части 3 статьи 2 КАС Украины). То есть если налоговый орган на момент рассмотрения в суде спора о правомерности его решения не располагает доказательствами для подтверждения своей позиции, тогда обоснованность его решения — это фикция, которую суд не должен и не может проверять.

Поэтому выглядят странно, на мой взгляд, определения суда кассационной инстанции о возвращении дела на новое рассмотрение с целью «проверить доводы» налогового органа, а иными словами — не подкрепленные материалами дела домыслы о том-то и том-то.

Так на кого же возлагается в таком случае бремя доказывания? Выходит, на суды первой и апелляционной инстанций.

ИВАНИЦКАЯ Наталия

старший юрист Международного правового центра EUCON, г. Киев