Вопросы обложения налогом на доходы возвратной финансовой помощи

Изначально следует определить, что договор о возвратной финпомощи не является самостоятельной формой договорных отношений, которая якобы не предусмотрена и не урегулирована положениями гражданского законодательства. Название договора и условные обозначения его участников не имеют определяющего влияния на правовую природу, суть и гражданско-правовую классификацию договора, ввиду чего не следует искать в Гражданском кодексе Украины (ГК) главу «Возвратная финпомощь».

В то же время данную форму договорных отношений (суть, ключевые положения, в том числе предмет и прочие существенные условия) следует рассматривать как договор займа в соответствии с главой 73 ГК «Займ», точнее, беспроцентного займа.

Следует отметить, что на договор о возвратной финансовой помощи распространяется именно глава 73 «Займ» (укр. «Позика»), а не глава 61 ГК «Ссуда» (укр. «Позичка»). Данное обстоятельство следует принять во внимание, и ни при каких обстоятельствах не путать эти два абсолютно разных вида договорных отношений.

Поскольку возвратная финпомощь по своей правовой природе является именно договором займа, то, согласно статье 1046, при передаче денежных средств и прочих вещей в рамках такого договора, в том числе беспроцентного займа (возвратной финпомощи), происходит передача соответствующих прав собственности на них. Что, следует отметить, является необходимым и обязательным условием, в частнос­ти, для использования заемных денежных средств, в том числе в последующих расчетных операциях. В противном случае, при отсутствии прав собственности на денежные средства, заемщик получал бы возможность «насладиться» деньгами, исключительно «подержав в руках», и неизбежно обязан был их вернуть без прав на какое-либо их использование, что полностью лишило бы смысла сам факт получения финансовой помощи.

В свою очередь, как бы дико и абсурдно это не звучало, передача прав собственности на денежные средства, предоставляемые в качестве возвратной финпомощи, согласно пункту 1.2 статьи 1 Закона Украины «О налоге на ­доходы физических лиц» от 22 мая 2003 года (Закон о НДФЛ) дает веские основания для классификации такой помощи в качестве дохода получившего ее лица. Соответственно объективно существуют предпосылки для рассмотрения таких сумм как «дополнительного блага» (пункт 1.1 ­статьи 1 Закона о НДФЛ). Данное обстоятельство предопределяет возможность включения денежных средств, предоставленных в качестве возвратной финансовой помощи от работодателя (самозанятого лица), в состав месячного налогооблагаемого дохода лица, получившего такую помощь, на основании пункта «д» подпункта 4.2.9 пункта 4.2 статьи 4 Закона о НДФЛ.

Ситуация c налогообложением возвратной финпомощи, предоставленной физическому лицу юридическим лицом — не работодателем, несмотря на отсутствие в Законе о НДФЛ специальной нормы (аналогичной пункту «д» подпункта 4.2.9), не многим отличается от рассмотренной выше. Поскольку в рамках договора о возвратной финпомощи все-таки происходит переход прав собственности на денежные средства, это дает веские формальные основания для классификации средств возвратной финпомощи как дохода в соответствии с пунктом 1.2 статьи 1 Закона о НДФЛ. Это определяет включение таких сумм в совокупный месячный налогооблагаемый доход физического лица на общих основаниях согласно подпункту 4.2.1 пункта 4.2 статьи 4 Закона о НДФЛ в числе прочих доходов, выплачиваемых в рамках гражданско-правового договора, коим, несомненно, является договор беспроцентного займа (возвратной финпомощи).

В то же время следует отметить, что и безвозвратная помощь является выплатой по гражданско-правовому договору — договору дарения, при этом она непосредственно указана в пункте «д» подпункта 4.2.9 пункта 4.4 статьи 4 Закона о НДФЛ, который является более специальным по сравнению с пунктом 1.1. Упоминание в «более специальном» пункте «д» подпункта 4.2.9 Закона о НДФЛ финпомощи и, соответственно, возвратной финпомощи может значительно усложнить возможность обоснования незаконности ее включения в состав налого­облагаемого дохода в качестве дополнительного блага.

Кроме того, следует пристальнее присмотреться к содержанию ранее неоднократно упомянутого пункта «д» подпункта 4.2.9 пункта 4.4 статьи 4 Закона о НДФЛ. В частности, согласно данной норме, в доход включается финпомощь, в том числе сумма долга, аннулированного кредитором по его собственному решению, не связанного с процедурой банкротства.

Несмотря на то что данная норма подразумевает обычно финпомощь, предоставленную на безвозвратной основе, Закон фактически не содержит никаких уточнений или ограничений, предоставляющих возможность применения этого термина в столь узком значении. Впрочем, пункт 1.21 статьи 1 Закона о НДФЛ позволяет при раскрытии терминов, встречающихся в тексте Закона, использовать их значение, определенное в других законах по вопросам налогообложения либо прочих законах, не противоречащих таким законам и этому Закону в части определения терминов.

Согласно пункту 1.22 статьи 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22 мая 1997 года (Закон о прибыли), термин «финансовая помощь» определяется как «безвозвратная финансовая помощь или возвратная финансовая помощь». В связи с чем под «финансовой помощью», согласно Закону о прибыли и Закону о НДФЛ, понимается возвратная финансовая помощь или/и безвозвратная финансовая помощь.

Необходимо также отметить, что факт получения денежных средств в рамках договора займа, в том числе беспроцентного займа — возвратной финансовой помощи, предопределяет включение последних в налогооблагаемую базу в рамках и других законодательных актов согласно «общим» положениям.

Однако исключение заемных денежных средств из потенциальной налогооблагаемой базы осуществляется исключительно за счет специальных положений соответствующего закона, обусловливающих невозможность налогообложения таких операций либо устанавливающих отдельный его порядок.

При рассмотрении затронутого вопроса следует также несколько слов посвятить ряду довольно существенных нюансов. Организация договорных отношений при предоставлении возвратной финпомощи, возможно, исключена на основании положений законодательства, регулирующих именно предоставление займа, и абсолютно невозможно в данном случае применение договора ссуды. Поскольку получение прав собственности на привлеченные денежные средства, как отмечалось выше, необходимо для последующего полноценного использования их в расчетных либо иных операциях, то формализация таких договорных отношений на основании договора ссуды в соответствии с главой 61 «Ссуда» невозможна. Кроме того, договор ссуды может в соответствии со статьей 827 ГК применяться исключительно в отношении вещей (статья 179 ГК), то есть данная форма договорных отношений не распространяется на денежные средства (статья 192 ГК).

В связи с этим факт использования договора ссуды для организации договорных отношений по предоставлению возвратной финпомощи, равно как и непосредственное указание в тексте договора о том, что денежные средства предоставляются исключительно в пользование без передачи прав собственности на них, не имеет под собой твердого законодательного обоснования.

Также следует принять во внимание подпункт 1.22.2 пункта 1.22 статьи 1 Закона о прибыли, согласно которому возвратная финпомощь для целей налогообложения трактуется как сумма средств, переданных налогоплательщику в пользование на определенный срок согласно договорам, не предусматривающим начисление процентов (других видов компенсации). Однако данная норма фактически не содержит веских оснований для утверждения о переходе в рамках договора о возвратной финпомощи исключительно прав пользования, что иногда преподносится как обоснование ее «неналого­облагаемости».

Кроме того, вопросы, затрагивающие права собственности, в принципе, не могут регламентироваться специальным законодательством в сфере налогообложения. Приведенная законодательная норма фактически не содержит какой-либо категоричности в отношении определения передачи средств только в пользование, что делает ее полностью созвучной положениям гражданского законодательства, определяющим переход прав собственности на денежные средства в рамках договора беспроцентного займа (возвратной финпомощи). При переходе прав собственности, согласно статье 317 ГК, одновременно также происходит передача прав пользования, поскольку «пользование» является одной из составных категорий понятия права собственности и крайне тесно связанной и сопутствующей ему.

После изменений в Закон о НДФЛ, внесенных Законом № 1211-2009-п от 23 июня 2009 года, согласно подпункту 4.2.11, вопрос налогообложения возвратной финпомощи при невозврате ее физическим лицом — получателем при окончании срока исковой давности стал, несомненно, более прозрачным. Однако более фундаментальный вопрос налогообложения возвратной финпомощи в момент ее получения при непредвзятом и максимально объективном анализе положений данного Закона по-прежнему приводит к довольно обоснованным выводам.

Так, следует принять во внимание, что, согласно Закону, юридическое лицо, выступающее в качестве налогового агента и выплачивающее налогооблагаемый доход физическому лицу, в том числе в виде финпомощи, обязано нести обязательства налогового агента в соответствии с подпунктом 8.1.1 пункта 8.1 статьи 8 Закона о НДФЛ. Налог, удержанный налоговым агентом, подлежит перечислению в бюджет согласно требованиям подпункта 8.1.2 пункта 8.1 статьи 8 Закона о НДФЛ. Налоговый агент, пренебрегший выполнением возложенных на него налоговых обязательств, рис­кует столкнуться с финансовыми санкциями, определенными подпунктом 17.1.9 пункта 17.1 статьи 17 Закона от 21 декабря 2000 года № 2181-III «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» (закон № 2181).

В связи с этим при необходимости применения подобной формы договорных отношений крайне полезным будет получение персонального налогового разъяснения по данному вопросу. Соответствующее разъяснение в дальнейшем даже при перемене взгляда представителей налоговых органов по данному вопросу, согласно пункту «д» подпункта 4.4.2 пункта 4.4& статьи 4 Закона №#8923;2181, позволит избежать ответственности, в том числе в виде штрафных санкций, преду­смотренных подпунктом 17.1.9 пункта 17.1 статьи 17 Закона № 2181, имеющих довольно впечатляющий размер.

Исключительно объективное и беспристрастное восприятие законодательных актов, независимо от бытующих стереотипов и распространенных субъективных мнений, позволит объективно оценить возможные риски и предупредить наступление соответствующих неблагоприятных последствий. Однако не следует забывать, что закон остается таковым и имеет наивысшую силу даже в том случае, если он противоречит массовым представлениям о вопросе, урегулированном положениями такого закона — «Dura Lex, sed Lex» (Суров закон, но это закон).