Одним із проблемних аспектів практичного застосування положень чинного податкового законодавства України є оскарження в органах ДПІ та в судовому порядку податкових повідомлень – рішень, винесеними органами ДПІ з питань повноти нарахування податку на додану вартість.

Одним із проблемних аспектів практичного застосування положень чинного податкового законодавства України є оскарження в органах ДПІ та в судовому порядку податкових повідомлень – рішень, винесеними органами ДПІ з питань повноти нарахування податку на додану вартість.

З огляду на це, зазначена проблема охоплює цілий спектр матеріальних та процесуальних нюансів чинного податкового законодавства, врахування яких дозволить ефективно оскаржити податкові повідомлення-рішення, що винесені за результатами акта про результати планової документальної перевірки.

У 2010 році з метою здійснення контролю за правомірністю заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та формування податкового кредиту суб’єктами господарювання — юридичними особами, їх філіями, відділеннями та іншими відокремленими підрозділами, органи ДПІ  у своїй діяльності керувались рядом нормативно-правових актів у сфері оподаткування та методичних рекомендацій,, роз’яснень, зокрема:

• Законом України «Про державну податкову службу»,
• Законом України «Про систему оподаткування»,
• Законом України «Про податок на додану вартість»,
• Законом України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»,
• Наказом ДПА України від 30.05.1997 р. №166 «Про затвердження форми податкової декларації та Порядку її заповнення і подання»
• Наказом ДПА України від 10 серпня 2005 р. №327 «Про затвердження Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства»
• Наказом ДПІ від 18 квітня 2008 року N266 «Про організацію взаємодії органів державної податкової служби при проведенні перевірок податкових декларацій з податку на додану вартість з урахуванням інформації розшифровок податкових зобов'язань та податкового кредит
• Наказом ДПІ N165 від 30.05.1997 «Про затвердження форми податкової накладної та порядку її заповнення у з податку на додану вартість у розрізі контрагентів»

З метою відпрацювання суб'єктів господарювання, які сформували податковий кредит і не задекларували податкові зобов'язання, здійснюють операції, не обумовлені економічними причинами (цілями ділового характеру), та на виконання п. 2.3 розпорядження ДПАУ від 29.08.2008 р. N 278-р "Про створення робочої групи"  ДПАУ було підготовлено  для використання в роботі Методичні рекомендації (орієнтовний алгоритм дій) органів ДПС по руйнуванню схем ухилення від оподаткування та формуванню доказової бази у справах про стягнення коштів, отриманих за нікчемними угодами, як засобом протидії застосуванню схем ухилення від оподаткування недобросовісними платниками.

У відповідності до п.3.1 «Методичних рекомендацій щодо взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби України при організації та проведенні перевірок достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість», підрозділи, що здійснюють адміністрування податку на додану вартість протягом 30 днів, наступних за днем надходження податкової декларації до податкового органу, проводять документальну невиїзну перевірку.

Як правило, категоричні висновки ДПІ про порушення суб’єктами господарювання норм податкового законодавства ґрунтуються на підставі дослідження:

• податкових  декларацій як самого суб’єкта господарювання, так і його контрагента (звірки даних декларації з наявними в податкових органах інформаційними базами даних, у тому числі достовірності здійснення операцій з імпорту товарів; перевірку на наявність арифметичних та логічних помилок у декларації), за допомогою  дослідного програмного забезпечення «Автоматизоване співставлення податкових зобов’язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України»,
• даних документальної невиїзної перевірки з обов’язковим дослідженням питання наявності у платника права на отримання бюджетного відшкодування з урахуванням вимог п. 7.7.11 п. 7.7 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (визначення наявності та стан усунення розбіжностей (заниження податкових зобов’язань, завищення податкового кредиту) в податкових періодах починаючи з періоду виникнення від’ємного значення);
• податкової звітності на предмет побудови ймовірних схем залучення платником до ланцюгів постачання ризикових контрагентів, які при здійсненні оподатковуваних операцій не задекларували податкові зобов’язання або мають стан 3 «прийнято рішення про припинення», 4 «порушено провадження у справі про банкрутство», 5 «порушено провадження у справі про припинення», 7 «до Єдиного державного реєстру внесено запис про відсутність підтвердження відомостей», 8 «до Єдиного державного реєстру внесено запис про відсутність за місцезнаходженням», 9 «направлено повідомлення про відсутність за місцезнаходженням», 10 «запит на встановлення місцезнаходження», 11 «припинено, але не знято з обліку», 12 «припинено, але не знято з обліку», 14 «визнано банкрутом», 15 «перейшов до іншої ДПІ», 16 «припинено (ліквідовано, закрито)», 22 «знято з обліку», 23 «місцезнаходження не встановлено».

І, у разі, якщо з’ясовувалося, що платником ПДВ до податкових зобов'язань включено суму ПДВ меншу, ніж контрагентом до податкового кредиту, працівники підрозділу оподаткування юридичних, фізичних осіб органу ДПС, на обліку якого знаходиться платник ПДВ, та органу ДПС, на обліку якого знаходиться платник ПДВ  мають звернутися в письмовій формі до таких платників ПДВ щодо одержання пояснень та їх документальних підтверджень з метою встановлення причин розбіжностей даних, що містяться у поданій ними податковій звітності з податку на додану вартість, виявлених під час камеральної перевірки, та/або за результатами автоматизованого співставлення відповідно до п.4.15. «Примірного порядку взаємодії органів державної податкової служби при опрацюванні розшифрувань податкових зобов’язань і податкового кредиту з податку на додану вартість у розрізі контрагентів», затвердженого наказом ДПАУ від 18.04.2008 р. №266.

За таких обставин, після проведення органами ДПІ невиїзних податкових перевірок більшість українських суб’єктів господарювання стикаються із труднощами, пов’язаними із актами, винесеними за результатами камеральних (невиїзних) перевірок, у тому числі з питань повноти нарахування податку на додану вартість підприємств із контрагентами.

За наслідками такого роду перевірок, підприємства отримували у 2010 р. акти про результати невиїзної документальної перевірки суб’єктів господарювання за певний період по взаємовідносинах із своїми контрагентами, які слугували підставою для винесення податкових повідомлень – рішень на суму встановлених розбіжностей нарахування податкового кредиту з ПДВ.

За такого ставлення до податкової звітності з боку органів ДПІ ситуація для суб’єкта господарювання ускладнювалась ще й прискіпливістю підходу до виявлення «злочинних» схем під час  виявлення побудови ймовірних схем залучення платником до ланцюгів постачання ризикових контрагентів. Таким чином, отримавши повідомлення – рішення, суб’єкт господарювання стикався із основною проблемою: доведення правомірності проведеної фінансової операції під час оскарження податкового повідомлення-рішення в контролюючому органі та в судовому порядку.

Процесуальні нюанси оскарження в податковій та в судовому порядку

В останні роки, як свідчить судова практика, суб’єкти господарювання – платники ПДВ все частіше звертаються до суду із оскарженням податкових повідомлень-рішень.

Разом із цим, судовий процес надає суб’єкту господарювання можливість довести правомірність проведеної операції у відповідності до основоположних принципів процесуального законодавства відповідно до ст. 7 КАС України.

Таким чином, отримавши податкове повідомлення-рішення відповідно до п.1 наказу від 11 грудня 1996 року № 29 «Про затвердження Положення про порядок подання та розгляду скарг платників податків державними податковими адміністраціями», суб’єкт господарювання – платник ПДВ має право звернутися за захистом свого порушеного права в порядку: (а) адміністративного оскарження до контролюючого органу, б) адміністративного судочинства до суду з метою визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, винесеного за результатами складання акту.

Під час подання скарги потрібно зважати на наступні моменти. Згідно зі ст. 6.1 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», у разі коли сума податкового зобов'язання розраховується контролюючим органом, такий контролюючий орган надсилає платнику податків податкове повідомлення, в якому, зокрема, зазначаються граничні терміни погашення нарахованих податкових зобов'язань.

Відповідно до ст. 5, 8 цього Закону платник податків зобов'язаний самостійно погасити суму зазначеного податкового зобов'язання протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання такого повідомлення. У разі несплати у встановлені Законом терміни (десять днів) суми податкового зобов'язання, визначеної контролюючим органом, з дня, наступного за останнім днем граничного терміну такого погашення, визначеного у податковому повідомленні, виникає право податкової вимоги.

Відповідно до ст.1.3 Закону податковий борг (недоїмка) - податкове зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), самостійно узгоджене платником податків або узгоджене в адміністративному чи судовому порядку, але не сплачене у встановлений строк, а також пеня, нарахована на суму такого податкового зобов'язання.

За таких обставин, у разі несплати податкового зобов'язання, яке було нараховане на підставі податкового повідомлення – рішення, і виникнення податкового боргу протягом десяти днів з дня отримання податкового повідомлення, починаючи з наступного дня, виникає право податкової застави на всі активи платника податків.

Між тим, відповідно до п. 5.2.3 Закону, заява, подана із дотриманням строків, зупиняє виконання платником податків податкових зобов'язань, визначених у податковому повідомленні, на строк від дня подання такої заяви до контролюючого органу до дня закінчення процедури адміністративного оскарження. Протягом зазначеного строку податкові вимоги з податку, що оскаржується, не надсилаються, а сума податкового зобов'язання, що оскаржується, вважається неузгодженою. День закінчення процедури адміністративного оскарження вважається днем узгодження податкового зобов'язання платника податків.

Як вбачається зі змісту ст. 5 Закону, у разі звернення платника податків до суду, в установлені для апеляційного узгодження терміни, з позовом про визнання недійсним рішення контролюючого органу, податкове зобов'язання вважається неузгодженим до розгляду судом справи по суті та прийняття відповідного рішення.

В той же час, у разі судового оскарження податкових зобов'язань період їх неузгодженості закінчується датою набрання чинності судовим рішенням у справі. Це може бути рішення суду першої інстанції, від подальшого оскарження якого платник податків відмовився, або постанова апеляційного суду, прийнята за підсумками оскарження рішення суду першої інстанції, що набирає чинності негайно після її прийняття.

Таким чином, період неузгодженості податкових зобов'язань при їх судовому оскарженні не включає перегляду прийнятих рішень у касаційному порядку.

Під час оскарження до суду податкового повідомлення-рішення необхідно також звернути увагу на строки звернення до адміністративного суду за захистом своїх прав. У зв’язку із змінами до ст. 99 Кодексу адміністративного судочинства України, внесеними Законом України «Про судоустрій та статус суддів», Вищий адміністративний суд України своїм листом від 27.09.2010 р. N1343/11/13-10 роз’яснив, що до позовів платників податків про оскарження податкових повідомлень-рішень встановлено місячний строк звернення до адміністративного суду.

Таким чином, із моменту набрання чинності змін до Кодексу адміністративного судочинства України, внесених Законом України "Про судоустрій і статус суддів", строки для звернення особи з позовом про визнання протиправним податкових повідомлень-рішень встановлені безпосередньо цим Кодексом.

За таких обставин, у відповідності з ч. 3 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Нюанси застосування матеріальних норм права під час оскарження податкових повідомлень-рішень

Не зупиняючись докладно на підставах формування податкового кредиту розглянемо нюанси доведення правомірності проведеної операції, які можуть виникнути під час оскарження податкових повідомлень рішень.

1. Як засвідчує аналіз судової практики, основним спірним питанням при застосуванні Закону України «Про податок на додану вартість» у разі оскарження податкових повідомлень-рішень є оцінка правомірності формування платниками податку сум податкового кредиту з податку на додану вартість.

1.1. Оскільки відшкодування ПДВ платнику або зменшення податкових зобов’язань суб’єкта господарювання, у зв’язку із включенням суб’єктом господарювання такої суми ПДВ до податкового кредиту, при наданні суб’єктом господарювання декларації з ПДВ, відбувається з державного бюджету, то окремі нормативно-правові  акти ДПІ дають змогу кваліфікувати будь-який правочин – «ризикованим», або таким, що вчинений із порушенням ст. 207,208 ГК України.

Порядок дій органів ДПС при визнанні нікчемності правочинів регламентується та роз'яснюється наказами ДПА України від 22.02.2008 р. N106 "Про організацію роботи юридичних підрозділів в органах державної податкової служби" та від 18.04.2008 р. N266 "Про організацію взаємодії органів державної податкової служби при опрацюванні розшифровок податкових зобов'язань та податкового кредиту з податку на додану вартість у розрізі контрагентів", Методичними рекомендаціями (орієнтовним алгоритмом дій) органів державної податкової служби по руйнуванню схем ухилення від оподаткування та формуванню доказової бази у справах про стягнення коштів, отриманих за нікчемними угодами, доведеними до регіональних ДПА листом від 03.02.2009 р. N2012/7/10-1017/256 (далі по тексту – методичні рекомендації).

Відповідно до пп. 2.1.2, 2.2., 2.2.1, Методичних рекомендацій, встановлення ознак нікчемності правочину здійснюється на підставі дослідження ланцюгів:

• документального (аналізу контрактів (договорів), додаткових угод, документів, які підтверджують виконання договору або наявність яких є обов'язковою згідно зі змістом контракту (договору), документів, що підтверджують транспортування (перевезення) товарів, фінансово-господарських документів, що підтверджують сплату коштів, реєстрів отриманих та виданих податкових накладних, документів, що підтверджують повноваження осіб підписувати вищевказані документи на момент їх укладання, штатного розпису підприємства);
• грошового (дослідження форм здійснення розрахунків (грошовими коштами, векселями, бартер, залік вимог тощо).
• товарного (дослідження фактичного руху товарів від товаровиробника по ланцюгу постачання до кінцевого споживача (вигодонабувача),та їх співставлення.

Так, відповідно до листа ДПАУ від 29.09.2010 р. N20289/7/16-1617 «Щодо підстав для визнання договорів нікчемними», положення ст. 207 та 208 ГК України слід застосовувати з урахуванням того, що правочин, який вчинено з метою, що завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, водночас є таким, що порушує публічний порядок, а тому згідно з ч.1 ст. 203, ч.2 ст. 215 ЦК України є нікчемним, і визнання такого правочину недійсним судом не вимагається.

Таким чином, оскаржуючи неправомірність податкового повідомлення-рішення, треба зважати на те, що норми чинного законодавства встановлюють презумпцію правомірності правочину (ст. 204 ЦК України). Зважаючи на це, лише законом чи судом має бути встановлено недійсність господарського правочину. Так, у розглянутому випадку порядок і підстави визнання правочину недійсним повинні визначатись відповідно до  ст. 228 ЦК України, 207 ГК України.

Наявність же розбіжностей між сумами податкових зобов’язань та податкового кредиту з податку на додану вартість у розрізі контрагентів не є самостійною підставою для визнання правочинів нікчемними.

Відповідно до ч.1 ст. 207 ГК України, господарське зобов'язання, що не відповідає вимогам закону, або вчинено з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, або укладено учасниками господарських відносин з порушенням хоча б одним з них господарської компетенції (спеціальної правосуб'єктності), може бути на вимогу однієї із сторін, або відповідного органу державної влади визнано судом недійсним повністю або в частині.

Що стосується посилання контролюючих органів на ст.. 228 ЦК України, то, як вбачається зі змісту статті, – у ній відсутні чіткі критерії класифікації недійсних угод та застосування передбачених ними правових наслідків.

Зважаючи на вищевикладене, з однієї сторони, контролюючий орган діє межами повноважень та завдань, передбаченими ст. 19 Конституції України, ст.2 Закону України «Про державну податкову службу в Україні», з іншої – на контролюючий орган покладається обов’язок доказування неправомірності вчиненого правочину відповідно до ч. 2 ст. 71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень обов’язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності.

Відповідно до ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ст. 2 Закону України «Про державну податкову службу в Україні», завданням органів державної податкової служби є здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов'язкових платежів), а також неподаткових доходів, установлених законодавством.

Враховуючи вищевикладене, контролюючий орган, як правило, приходить до неправомірних висновків щодо порушення порядку формування суб’єктом господарювання – платником ПДВ податкового кредиту, який передбачає єдиною підставою для формування податкового кредиту – наявність податкових накладних, складених у відповідності до вимог законодавства.

Разом із цим, судова практика з цього питання досить неоднозначна, оскільки приходить до неоднозначного трактування зазначених матеріальних норм і скоріше уникає вирішення цієї правової колізії.

Так, в ухвалі ВАСУ від 20.01.2010 р. у справі №К-16064/07, колегія суддів касаційної інстанції також зауважила, що суд в кожному конкретному випадку має перевіряти факт надмірної сплати податку на додану вартість платником, який підлягає встановленню в судовому процесі, як юридичний факт, оскільки з ним Закон пов’язує виникнення права платника податку на отримання бюджетного відшкодування. Також зазначається, що наявність у покупця належно оформлених документів, які відповідно до Закону України «Про податок на додану вартість» необхідні для віднесення певних сум до податкового кредиту, зокрема, виданих продавцями податкових накладних, не є безумовною підставою для відшкодування податку на додану вартість, якщо податковий орган доведе, що відомості, які містяться в таких документах, не відповідають дійсності, як у випадку не здійснення самих операцій.

За таких обставин, судами, як правило, всупереч приписам  ст. 159 КАС України, часто не встановлювався предмет доказування у справі, не зобов’язувалося податковий орган надати в необхідному обсязі докази на обґрунтування своїх доводів та не витребувалося необхідних і достатніх доказів з власної ініціативи.

Як вбачається із аналізу чинної судової практики, вимога щодо всебічного, повного і об’єктивного розгляду в судовому процесі всіх обставин справи в сукупності як підстави для оцінки судом доказів повинна дотримуватись одночасно із ч.3 ст. 2 КАС України.

З’ясовуючи усі обставини справи, слід також звернути увагу на: докази реальності настання правових наслідків правочину, наявність доказів з боку контролюючого органу щодо безтоварності проведених операцій та встановлення фактів фіктивного підприємництва чи ухилення від сплати податків на стадії перевірки суб’єкта господарювання – платника ПДВ податковою міліцією (у постанові Донецького окружного адміністративного суду від 25.03.2010 р. у справі №2а-1399/10/0570).

1.2. Однією з причин виникнення розбіжностей даних, що містяться у податкових деклараціях з ПДВ суб’єкта господарювання та його контрагента, як правило, податковою вважається неприйняття нею податкової звітності контрагента з тих чи інших причин, що стає, в свою чергу, підставою для виникнення типових проблем у суб’єкта господарювання-платника ПДВ.

Між тим, Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» чітко встановлює вичерпний перелік підстав неприйняття податкової декларації. Відповідні критерії невизнання декларації контролюючим органом були викладені також в листі від 06.10.2010 р. №10317/6/12-0216 «Щодо випадків, коли ДПА не приймає декларації від платників податків».

Однак, позицію податкової щодо розбіжності даних, яка виникла внаслідок невизнання податкової декларації з ПДВ контрагента, як підстави для порушення податкового законодавства не поділяє ВАСУ в ухвалі у справі №К-8633/07 за позовом ТОВ «Березовицьке тепличне господарство» до Тернопільської об’єднаної державної податкової інспекції про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень.

Як вбачається із матеріалів даної справи, порушень позивачем порядку відображення в деклараціях з податку на додану вартість сум податкових зобов’язань відповідачем не було встановлено, а наявність первинних документів, на підставі яких позивачем сформовано податковий кредит, встановлено матеріалами справи.

Таким чином, суд касаційної інстанції зазначає, що виникнення права платника податку на податковий кредит є наслідком фактичного проведення господарської операції, яка є об’єктом оподаткування податком на додану вартість, за наявності первинних документів бухгалтерського обліку в підтвердження такого проведення, у тому числі податкових накладних.

При цьому, судова колегія звернула увагу на те, що Закон України «Про податок на додану вартість» не ставить в залежність отримання бюджетного відшкодування платником податків від податкового обліку (стану) інших осіб і фактичної сплати контрагентами податку до бюджету. Питання від’ємного значення суми поширюється тільки на окремо взятого платника податків і не ставило цей факт у залежність від розрахунків з бюджетом третіх осіб.

З приводу даної обставини в постанові також ВАСУ у справі №К-6290/07 було звернуто увагу на те, що якщо контрагенти позивача не виконали свого зобов’язання зі сплати податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування податку на додану вартість у разі, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.

1.3. Заслуговують на увагу також випадки, коли однією з підстав жорсткої позиції податкової до суб’єкта господарювання – платника ПДВ щодо формування податкового кредиту є зміна місцезнаходження контрагента без належного про те повідомлення та реєстрації.

У таких випадках, судова практика стає на бік суб’єкта господарювання – платника ПДВ.

Так, у постанові ВАСУ у справі №К-8850/07 за позовом Дочірнього підприємства «Датський текстиль» компанії «ПВН Холдінг АС»(Данія) до Державної податкової інспекції у Сокальському районі про визнання нечинним податкового повідомлення - рішення,  зазначалось, що відсутність документального підтвердження сплати податку на додану вартість попередніми постачальниками у ланцюгу постачання товару через неможливість проведення зустрічних перевірок з підстав їх відсутності за юридичними адресами та проведення ліквідаційної процедури не впливає на право позивача (покупця) на віднесення до складу податкового кредиту сплаченого податку на додану вартість при придбанні товару та заявлення до бюджетного відшкодування від’ємного значення з податку на додану вартість, оскільки Закон України «Про податок на додану вартість»(у редакції, чинній на час формування спірного податкового кредиту та заявлення суми до бюджетного відшкодування) не ставив таке право платника податку в залежність від отримання документального підтвердження щодо належного виконання усіма постачальниками у ланцюгу постачання своїх податкових зобов’язань зі сплати ними сум податків до державного бюджету.

На підставі цього, судова колегія зробила висновок, що чинним законодавством України на сторону цивільно-правової угоди – покупця товару, яка є платником податків, не покладено обов’язку здійснювати контроль за дотриманням усіма постачальниками у ланцюгу постачання вимог законодавства щодо здійснення господарської діяльності, сплати податку до бюджету і в подальшому зазнавати певних негативних матеріальних наслідків за дії порушника.

2. При ознайомленні із актом перевірки може з’ясуватися, що однією з додаткових підстав визнання нікчемним правочину може бути відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів.

З аналізу .п. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» вбачається, що визначальним фактором для формування податкового кредиту платником податку на додану вартість є подальше використання таких товарів (основних фондів) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такої особи - платника податку.

Під господарською діяльністю у ст. 3 ГК України розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

У розумінні пункту 1.32 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі, коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.

Нормами чинного законодавства, зокрема пп. 7.2.6. п. 7.2. статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» визначено перелік документів, що є підставою для нарахування податкового кредиту. Відповідно до пп. 7.2.6. п. 7.2. статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту.

Зі змісту п. 7.5 Закону України «Про податок на додатну вартість» вбачається, що лише відсутність податкової накладної безспірно позбавляє платника податку права на включення до податкового кредиту сплачених (нарахованих) сум податків у звітному періоді у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг).

Як зазначено в ухвалі ВАСУ від 20 жовтня 2010 р. №К-17807/07 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ексімтрейд» до Алчевської об’єднаної державної податкової інспекції про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення, лише відсутність податкової накладної позбавляє платника податку права на включення до податкового кредиту сплачених (нарахованих) сум податків у звітному періоді у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат.

Згідно із п. п. 7.4.5. п. 7.4 ст. 7 цього ж закону не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені податковими накладними.

Під час вирішення справи необхідно враховувати також приписи п. 5 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженої наказом ДПА від 30.05.1997 №165, за якою податкова накладна вважається недійсною у разі її заповнення іншою особою, ніж вказано у п. 2 даного Порядку, тобто не зареєстрованою як платник податку в податковому органі із присвоєнням індивідуального податкового номера платника податку на додану вартість. За умови здійснення оподаткованих операцій незареєстрованою особою податкова накладна вважається фіктивною.

Таким чином, практика адміністративних судів України у розглядуваній категорії спорів відповідно до статті 49 Закону України «Про судоустрій України» почала ґрунтуватися на встановленні факту наявності у платника податку належних документів, що свідчать про правомірність формування ним сум податкового кредиту та бюджетного відшкодування.

Така практика ВАСУ узгоджується із узагальненою позицією, що викладена в Довідці  про результати вивчення та узагальнення практики застосування адміністративними судами окремих норм Закону України "Про податок на додану вартість" від 15.04.2010 р.

Аналогічної думки дотримувався ВАСУ, зокрема, у постанові від 29 липня 2010 р. у справі К-22616/07 за касаційною скаргою Кременчуцької об’єднаної державної податкової інспекції на постанову Господарського суду Полтавської області на ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду за позовом Приватного підприємства «Аванті» до Кременчуцької об’єднаної державної податкової інспекції про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення, де зазначив, що відповідно до підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 цього Закону не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями.

Отже, інших обмежень щодо включення до податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених (нарахованих) при придбанні товарів (робіт, послуг), законодавчо не встановлено.

Колегія суддів погодилася із судами попередніх інстанцій, що посилання відповідача на ненадання контрагентом позивача інформації щодо джерел придбання послуг та наявності виробничих засобів для надання відповідних послуг не є доказом порушення податкового законодавства позивачем, а тому у Кременчуцької ОДПІ не було підстав для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.

За таких обставин, факт виконання договорів суб’єктом господарювання – платником ПДВ може підтверджуватись видатковою накладною, рахунком-фактурою, актами приймання виконаних робіт за вказаними договорами, банківськими виписками, із відповідними штампами банку про проведення операцій.

Висновки органу ДПІ про безтоварність операцій суб’єкта господарювання-платника ПДВ з контрагентом, можуть ґрунтуватися  на твердженні про неспроможність здійснити контрагентом ті господарські операції, які відображені в обліку суб’єкта господарювання – платника ПДВ, які, в свою чергу базується на тому, що у контрагента відсутні трудові ресурси та виробничі потужності, основні фонди та інші активи.

Разом із цим, відсутність трудових ресурсів, певних ресурсів: сировини, матеріалів, устаткування тощо не можуть бути доказом неспроможності контрагента платника ПДВ виконати операції із надання поставок, з огляду на відсутність законодавчого обмеження щодо використання у господарській діяльності лише власних основних засобів, транспортних засобів, як і найманої праці шляхом укладення трудових, а не цивільно-правових договорів.

Крім того, такі обставини не можуть бути підставою для висновків про порушення вимог податкового законодавства суб’єкта господарювання – платника ПДВ, позаяк не залежать від волі останнього.

3. Відповідно до п. 2.11, 2.17 Наказу Державної податкової адміністрації України від 18.04.2008 р. №266 «Про організацію взаємодії органів державної податкової служби при опрацюванні розшифровок податкових зобов’язань та податкового кредиту з податку на додану вартість у розрізі контрагентів», підрозділом оподаткування юридичних осіб (як органу ДПС, на обліку якого перебуває постачальник, так і органу ДПС, на обліку якого перебуває отримувач)  складається службова записка (додаток) та передається не пізніше наступного дня за 30 днем проведення документальної невиїзної (камеральної) перевірки до підрозділу податкового контролю юридичних осіб та податкової міліції (для підрозділів податкової міліції щодо платників, які відсутні за місцезнаходженням, термін щодо передачі документів встановлений пунктом 4.5 Порядку) разом із копіями документів, передбачених пунктом 4.2 Порядку (у разі їх отримання від платника ПДВ).

На виконання повноважень, визначених ст.21, 22 Закону України "Про Державну податкову службу в Україні", та у відповідності до випадків, визначених п. 6.2. Наказу ДПА України, №266 від 18.04.2008 р., працівник підрозділу податкової міліції повинен провести  перевірку обставин згідно з вимогами ст. 97 КПК України на предмет наявності ознак фіктивного підприємництва, ухилення від сплати податків, інших злочинів.

Пунктом 21 постанови Пленуму Верховного суду від 8 жовтня 2004 року № 15 "Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів" визначено, що під час провадження в кримінальних справах про злочини, пов’язані з ухиленням від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, фактичні дані, які підтверджують наявність чи відсутність у діях службової особи складу такого злочину, можуть бути встановлені висновком експерта або за допомогою актів документальної перевірки виконання податкового законодавства і ревізії фінансово-господарської діяльності.

Разом із цим, відповідно до ч.2 п. 5.2.6 ст. 5 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» порушення кримінальної справи за будь-якими приводами та підставами стосовно платника податків або його службових (посадових) осіб не може бути підставою для зупинення провадження у справі або залишення без розгляду скарги (позову) такого платника податків, поданої до суду у межах процедури апеляційного узгодження.

Чинне податкове законодавство дозволяє оскаржувати до суду податкові повідомлення-рішення на будь-якій стадії адміністративного оскарження, однак варто знати, що подання позову до суду автоматично припиняє процедуру адміністративного оскарження.

У зв’язку із цим, суб’єкт господарювання – платник ПДВ має широкі процесуальні права оскаржувати: рішення про продовження строку розгляду скарги, поданої до контролюючого органу, дії чи бездіяльність посадових осіб податкових органів, позови про звільнення активів платника податків з-під податкової застави, підстави та порядок проведення податкових перевірок, рішення про накладення адміністративних стягнень податковими органами, тощо.

Разом із цим, необхідно зазначити, що подання позову про визнання недійсним акту перевірки є неправомірним, оскільки відповідно до п.1 ч.2 ст.17 КАС України, юрисдикція адміністративних судів поширюється на публічно-правові спори, зокрема, на спори фізичних чи юридичних осіб із суб'єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності, а сам собою акт перевірки, складений посадовими особами податкових органів (у тому числі їх керівниками чи заступниками керівників) акти перевірок грошових документів, бухгалтерських книг, звітів, кошторисів, інших документів, пов'язаних із обчисленням і сплатою податків (обов'язкових платежів), а також інші матеріали документальних, не має і не може мати для платника податків будь-яких наслідків (п.1 роз’яснень ВАСУ від 12.05.1995 р. №02-5/451).

ад’юнкт кафедри цивільного права і процесу НАВС України