Итак, Налоговый кодекс принят, подписан и осталось менее двух недель до его официального вступления в силу. Какие условия ставит нам этот выстраданный акт законодательства в вопросе налога на прибыль? Удивительно, но именно положения Налогового Кодекса (далее Кодекс) о налоге на прибыль вызывают наименьшее количество критики. С оглядкой на предшествовавшее регулирование, кратко рассмотрим самые интересные положения по пунктам.

Итак, Налоговый кодекс принят, подписан и осталось менее двух недель до его официального вступления в силу. Какие условия ставит нам этот выстраданный акт законодательства в вопросе налога на прибыль?

Удивительно, но именно положения Налогового Кодекса (далее Кодекс) о налоге на прибыль вызывают наименьшее количество критики. С оглядкой на предшествовавшее регулирование, кратко рассмотрим самые интересные положения по пунктам.

Уменьшение ставки налога на прибыль было и есть ярким и будоражащим лозунгом в защиту нового Налогового Кодекса. Немного сдержанное рекомендациями МВФ, падение ставки налога в финальном варианте Кодекса предстало следующими цифрами:

• 25% остаются до первого апреля 2011,
• 23% до 31 декабря 2011,
• 21% до 31 декабря 2012,
• 19% до 31 декабря 2012,
• 16% - с 1 января 2014.

Суммарное уменьшение налога на 9% выглядит достаточно внушительно. Однако необходимо помнить о нескольких связанных положениях Кодекса, в соответствии с которыми налогооблагаемая прибыль может ощутимо возрасти. Каким образом?

Во-первых, из-за запрета относить на валовые расходы любые товары и услуги, приобретенные у плательщиков единого налога (кроме приобретения работ и услуг у физического лица – предпринимателя, который осуществляет деятельность в сфере информатизации). Во-вторых, из-за запрета включения в валовые расходы услуг в сфере консалтинга, рекламы, маркетинга и инжиниринга, которые были предоставлены нерезидентами, имеющими оффшорный статус. Не будут включаться в валовые расходы и роялти:

• в пользу нерезидента (в объеме, который превышает 4% от выручки за год, предшествующий отчетному);
• в пользу оффшорных компаний;
• в пользу лица, которое не является фактическим (бенефициарным) собственником такой оплаты за исключением случаев, когда фактический собственник предоставил право получать такую оплату другим лицам;
• в случае, если роялти выплачивается относительно объектов, права интеллектуальной собственности на которые впервые возникли у резидента Украины.

Таким образом, законодатель очевидно преследует благие цели пресечь схемы оптимизации с использованием «единоналожников» и выплат нерезидентам, одновременно компенсируя снижение ставки налога на прибыль. Конечно, не обойдется без жертв, которыми станут плательщики единого налога, в том числе законопослушные.

Отдельный перечень из 23 пунктов доходов, которые не подлежат налогообложению налогом на прибыль, предоставляет статья 136 Кодекса. Среди них авансы и НДС (за исключением случаев, когда продавец не является плательщиком НДС), прямые инвестиции или реинвестиции в корпоративные права; кредиты и ссуды; денежные средства совместного инвестирования; эмиссионный доход; дивиденды (см. п. 153.3 Кодекса); имущество и средства, переданные комиссионеру (поверенному, агенту) по договорам комиссии, поручения, консигнации и тп.; средства и имущество, возвращенные собственнику при ликвидации юридического лица или прекращении совместной деятельности; международная техническая помощь, и другие.

Кому новый Налоговый Кодекс предоставил некоторые преимущества при оплате налога на прибыль? Первыми в списке – налогоплательщики с доходом менее 3 миллионов гривен за год: начиная с 1 апреля 2011 до 1 января 2016, они могут вообще не платить налог на прибыль (а точнее, ставка налога для них составляет 0%). Однако, есть ряд условий, которые такой налогоплательщик должен выполнять, чтобы подпадать под нулевую ставку. Во-первых, его работники (лица, состоящие с ним в трудовых отношениях) должны получать зарплату размером не менее 2х минимальных заработных плат, установленных законом. Во-вторых, налогоплательщик должен отвечать одному из следующих критериев:

• быть созданным после 1 апреля 2011;
• на протяжении последних трех лет (или, если с момента создания прошло менее трех лет – на протяжении всех предыдущих периодов) получать ежегодный доход в размере не более трех миллионов гривен; при этом среднее количество наемных работников за весь период не должно превышать 20 лиц;
• в период до вступления Налогового Кодекса быть плательщиком единого налога, иметь выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг) до 1 миллиона гривен и среднее количество работников – до 50 лиц.

При этом необходимо учитывать, что если в любом отчетном периоде показатель по доходу, среднему количеству работников или их заработной плате будет превышен, то прибыль, полученная в таком отчетном периоде, должна облагаться налогом в обычном (не льготном) порядке.

Нулевая ставка налога на прибыль не распространяется на субъекты предпринимательства, (а) созданные путем реорганизации (слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования), приватизации и корпоратизации в период после вступления Кодекса в силу; (b) которые проводят следующую деятельность:

• производство, оптовую продажу, экспорт и импорт подакцизных товаров;
• оптовую торговлю и посредничество в оптовой торговле;
• операции с недвижимым имуществом, аренду;
• деятельность в сфере развлечений (см. ст. 14 Кодекса);
• финансовую деятельность и деятельность по обмену валют;
• производство, оптовую и розничную продажу горюче-смазочных материалов;
• добычу, серийное производство и изготовление драгоценных металлов и драгоценных камней;
• добычу и реализацию полезных ископаемых общегосударственного значения;
• деятельность по предоставлению услуг почты и связи;
• деятельность по организации торгов (аукционов) предметами искусства, коллекционирования или антиквариата;
• деятельность по предоставлению услуг в сфере телевидения и радиовещания;
• охранную деятельность;
• внешнеэкономическую деятельность;
• производство продукции на давальческом сырье;
• производство и распределение электроэнергии, газа и воды;
• деятельность в сфере права, бухгалтерского учета, инжиниринга, предоставления услуг предпринимателям.

В соответствии с Налоговым Кодексом, от налога освобождается прибыль:

• частных дошкольных и общеобразовательных учебных заведений (полученная от предоставления образовательных услуг);
• от продажи в Украине продуктов детского питания собственного производства (направленная на увеличение объемов производства и уменьшение розничных цен таких продуктов);
• предприятий и организаций, основанных организациями инвалидов (с некоторыми условиями и исключениями);
• от ряда программ связанных с ЧАЕС (при определенном использовании средств);
• Международного детского центра «Артек» и Украинского детского центра «Молодая гвардия»;
• предприятий энергетической отрасли в рамках определенных Кодексом;
• некоторые доходы неприбыльных организаций и учреждений, внесенных в Реестр неприбыльных организаций и учреждений.

Особые правила налогообложения предусмотрены Налоговым Кодексом для производителей сельскохозяйственной продукции, страховщиков, производителей энергоэффективных технологий.

Стоит обратить отдельное внимание на дату, с которой применяются нормы Раздела III (Налог на прибыль): данные нормы используются для расчетов с бюджетом начиная с доходов и затрат на 1 апреля 2011, кроме отдельно оговоренных в Переходных положениях пунктов. В частности, уже с 1 января 2011 года на десять лет освобождается от налогообложения прибыль:

• от оказания отельных услуг (отели категории от 3 до 5 «звезд»);
• от основной деятельности предприятий легкой промышленности (кроме производства продукции на давальческом сырье);
• от продажи электрической энергии, созданной из восстанавливаемых источников энергии;
• от основной деятельности предприятий судостроительной промышленности;
• от основной деятельности предприятий самолетостроительной промышленности;
• предприятий машиностроения для агропромышленного комплекса.

Те же Переходные положение предусматривают освобождение (но уже с другой формулировкой: «до 1 января 2020 года») от налогообложения прибыли:

• производителей биотоплива;
• предприятий от одновременного производства электрической и тепловой энергии и/или тепловой энергии с использованием биологических видов топлива;
• производителей техники и оборудования, определенных Законом Украины «Про альтернативные источники энергии»;
• от добычи и использование газа (метана) угольных месторождений.

Не забыл законодатель и про книжное дело: до 1 января 2015 года освобождена от налогообложения прибыль издательств, издательских организаций, предприятий полиграфии, полученная от изготовления на территории Украины книжной продукции. Что касается льгот для отечественной кинематографии, то до 1 января 2016 не включаются в доход средства или стоимость имущества, полученные производителями фильмов и мультипликации и направленные на производство национальных фильмов.

Необходимо учитывать, что льготы, предусмотренные Переходными положениями, применимы, когда суммы, освобожденные от налогообложения, направляются на увеличение объемов производства (предоставления услуг); переоснащение материально-технической базы, внедрения новых технологий; возврат кредитов, взятых с перечисленными целями. Если плательщик нарушает эти условия, он обязан увеличить налоговые обязательства и оплатить рассчитанную в соответствии с Кодексом пеню. Интересно заметить, что порядок целевого использования освобожденных от налогообложения средств определяется Кабинетом Министров Украины.

Среди новшеств Налогового Кодекса важное место занимает изменение в порядке определения даты возникновения налогового обязательства:

• доход от реализации товаров определяется по дате перехода покупателю права собственности на такой товар,
• доход от предоставления услуг и выполнения работ определяется по дате акта (или другого соответствующего документа), который подтверждает выполнение работ или предоставление услуг.

Напомним, что ранее действовала концепция первого события, в соответствии с которой налоговое обязательство возникало (а) в момент получения аванса в счет продажи, или (b) в момент отгрузки товаров (фактического предоставления услуг, оказания работ): в зависимости от того, какое из этих двух событий происходило первым.

Приятно вспомнить и одну из последних поправок к Кодексу, согласно которой обязанность доказывания правомерности решений контролирующих органов лежит на соответствующих контролирующих органах. Если же плательщик обжалует решение налогового органа в суде, обвинение в уклонении от уплаты налогов не может основываться только на таком решении.

Итого, даже среди кратко освещенных выше положений Кодекса по налогу на прибыль помимо заметного негатива есть несколько относительно позитивных нововведений, в частности уменьшение ставки налога и налоговые «каникулы» для многих видов предприятий. Насколько реально будет использовать задекларированные правила на практике, покажет время и «настроение» гос.аппарата. Несомненно, изменившиеся условия и поставленные ограничения спровоцируют активную работу по созданию новых схем оптимизации налогообложения. Но ожидать существенных перемен к лучшему на основании положений Кодекса в ближайшее время не приходится не столько из-за его несовершенства, сколько из-за сложившихся принципов отношения плательщиков и налоговых служб.

старший юрист Cai & Lenard