В 2011 году страна получила один из наиболее фундаментальных нормативно-правовых актов – Налоговый кодекс. Уже сам факт введения его в силу с грубым нарушением принципов, заложенных как в действующем на тот момент законодательстве1, так и в самом Кодексе, говорит о главном принципе, которым руководствовались, руководствуются и, очевидно, будут руководствоваться представители фискальных служб, – о принципе административной вседозволенности: если очень нужно, то можно. Профессиональное налоговое планирование и управление налоговыми рисками может предоставить достаточно прогнозируемые и комфортные условия для ведения бизнеса в стране.

В 2011 году страна получила один из наиболее фундаментальных нормативно-правовых актов – Налоговый кодекс. Уже сам факт введения его в силу с грубым нарушением принципов, заложенных как в действующем на тот момент законодательстве1, так и в самом Кодексе, говорит о главном принципе, которым руководствовались, руководствуются и, очевидно, будут руководствоваться представители фискальных служб, – о принципе административной вседозволенности: если очень нужно, то можно. Профессиональное налоговое планирование и управление налоговыми рисками может предоставить достаточно прогнозируемые и комфортные условия для ведения бизнеса в стране.

1 Пунктом 4.1.9. ст. 4 НК устанавливается принцип стабильности, согласно которому изменения в какие-либо элементы налогов не могут вноситься позднее 6 месяцев до начала налогового года, в котором они будут действовать. Аналогичная норма содержалась в ч. 9 ст. 1 Закона Украины «О системе налогообложения».

В Налоговом кодексе (НК) полномочия Государственной налоговой службы Украины (ГНС) в основном сосредоточены в первых двух разделах НК: во-первых, это статья 20 НК, посвященная непосредственно правам органов ГНС, и, во-вторых, – положения, посвященные администрированию налогов (раздел II НК), в т. ч. положения о проведении проверок, административного ареста активов и пр.

Поскольку большая часть норм НК представляет собой инкорпорацию действующего ранее налогового законодательства, автоматически значительный массив норм НК унаследовал и возможность его как минимум двоякого толкования. Исходя из положений НК, такие нормы должны толковаться в пользу налогоплательщика2. Однако даже консультанты, комментируя такие неоднозначные положения законодательства, лишь иронично отмечают о наличии у налогоплательщика права на приоритет своего понимания такой нормы. Как показала практика, правило о конфликте интересов нежизнеспособно и игнорируется как налоговой службой, так и судом. Такое низкое качество техники изложения норм налогового законодательства (как положений самого НК, так и подзаконных актов (которые в отношении НК, в настоящий момент практически отсутствуют)) является базой для расширения прав ГНС, заложенных в самом НК. Несовершенству регулирования НК тех или иных вопросов будут посвящены дальнейшие публикации. Здесь мы остановимся непосредственно на правах ГНС в редакции, предложенной НК.

2 Правило о конфликте интересов» закреплено как принцип в п. 4.1.4 ст. 4 НК, так и как специальная норма в п. 56.21 ст. 56 НК.

На практике норма о толковании спорных положений налогового законодательства в пользу налогоплательщика не работает

Сразу оговоримся: статья 20 НК не привнесла кардинальных изменений в регулирование полномочий органов ГНС. Положения статьи 20 НК большей частью основаны на ранее действующих положениях Закона Украины «О государственной налоговой службе в Украине». Первые редакции проекта НК предусматривали колоссальное расширение полномочий налоговых органов, однако в ходе работы над проектом в этой части НК был максимально приближен к регулированию, существующему до вступления его в силу. Сама редакция подписанного Президентом текста НК говорит о том, что «отступление» было очень болезненным процессом для представителей фискальных служб, – ряд норм был исключен уже в тексте, готовящемся на подпись Президенту Украины без соответствующего изменения нумерации статей (см. например, п. 20.1.13, 20.1.14, 20.1.20 ст. 20 НК и др.).

Ни у кого не вызывает сомнений истинность высказывания: «Кто владеет информацией, тот владеет миром». Информационные полномочия ГНС позволяют ей претендовать на многое. Информация поступает к ГНС как от самих налогоплательщиков, так и от других государственных органов. Объем сведений, которые должны быть предоставлены ГНС в случае проявленного с ее стороны интереса, ограничен формальностями.

Так, согласно положениям п. 20.1.6 ст. 20 НК, ГНС имеет право получить информацию, справки и заверенные копии документов о финансово-хозяйственной деятельности, получаемых доходах, расходах налогоплательщиков, а также финансовую и статистическую отчетность. Специально отмечено, что по требованию ГНС подлежит предоставлению и другая информация, связанная с исчислением и уплатой налогов, соблюдением требований законодательства, осуществление контроля за которым возложено на органы ГНС. Аналогичные нормы о предоставлении заверенных копий документов, о допуске к первичным данным и документам, а также о наличии банковских счетов содержаться и в других положениях НК (см. п. 20.1.2, 20.1.3, 20.1.7, 20.1.8, 20.1.27, 20.1.28 ст. 20 НК и др.). При этом перечень сведений, которые могут стать предметом законного интереса ГНС, зачастую настолько не конкретен, что фактически позволяет рассматривать его как неограниченный.

В некоторых случаях непредставление информации может повлечь наложение административного ареста имущества (см. ч. 2 п. 20.1.5 ст. 20 НК). При этом для получения оригиналов первичных финансово-хозяйственных и бухгалтерских документов, а также для доступа к информации о движении средств по банковским счетам налоговикам все же по-прежнему необходимо заручиться решением суда (п. 20.1.3, 20.1.40 ст. 20 НК).

Право ГНС на проведение проверок изложено в статье 20 очень лаконично3. Однако едва ли найдется налогоплательщик, который не знает, насколько мощным можем быть такой инструмент.

Кроме камеральной, документальной (плановой и внеплановой, выездной или невыездной) проверок, Кодекс ввел фактические проверки (ст. 75 НК). Их особенностью является то, что налогоплательщик предварительно не уведомляется об их проведении. Несмотря на то что по общему правилу копия приказа о проверке вручается налогоплательщику до ее начала, в некоторых случаях перед ее началом может быть проведена контрольная закупка. В рамках фактической проверки также может быть применен «хронометраж», целью которого является установление реальных показателей деятельности (п. 14.1.264 НК). На практике к ряду налогоплательщиков основания для проведения фактической проверки могут быть найдены почти всегда.

Основания для проведения фактических проверок к некоторым налогоплательщикам могут быть найдены всегда:

Стоит отметить, что НК предусматривает также проведение встречных сверок для целей получения налоговой информации. При этом сверка не признается налоговой проверкой, а порядок ее проведения должен быть установлен Кабинетом Министров Украины. Учитывая отсутствие регулирования, остается пока только догадываться, что будет крыться за этим инструментом ГНС.

В ходе проведения проверок сотрудники органов ГНС наделены специальным правом требовать проведения инвентаризации основных фондов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, в том числе снятие остатков товарно-материальных ценностей, наличных. Сомневающимся в необходимости следовать предписаниям представителей органов ГНС может грозить административный арест активов (п. 20.1.5 ст. 20 НК).

Во время проверок (в т. ч. фактических) представители ГНС имеют право доступа к территории и помещениям и другому имуществу, которые используются для осуществления хозяйственной деятельности, и/или являются объектами налогообложения, или используются для получения доходов (прибыли), или связаны с другими объектами налогообложения, и/или могут быть источником погашения налогового долга. Единственное исключение – жилье граждан. При этом недопуск грозит приостановлением расходных операций по счетам (п. 20.1.15 НК), однако в силу абз 1 п. 1 раздела 19 НК та санкция вступит в силу с 2015 года.

Среди других наиболее болезненных для налогоплательщиков прав органов ГНС являются наложение административного ареста на имущество налогоплательщика, взыскание средств, взыскание средств с дебиторов плательщика налогов, имеющего налоговый долг (п. 20.1.16 – 20.1.19 ст. 20 НК). Согласно НК проведение указанных мероприятий требует получения решения суда. При этом в силу изменений, коснувшихся Кодекса административного судопроизводства (ст. 1833 КАС), для принятия решения явка сторон не является обязательной, а в случае принятия решения судом такое решение подлежит немедленному исполнению (т. е. независимо от апелляционного обжалования плательщиком налогов).

Органы ГНС имеет право налагать штрафы и взыскивать суммы денежных обязательств, налогового долга в бюджет (п. 20.1.28 ст. 20 НК). В некоторых случаях изменения размеров штрафов расцениваются как положительные для налогоплательщиков, в частности устранение 200 % штрафа. Однако анализ соответствующих положений НК (глава 11 раздела 2 НК) через призму практического опыта работы органов ГНС позволяет сделать допущение, что «вес» штрафов для налогоплательщиков может вырасти.

Штрафы в размере 1 гривны на протяжении первых двух кварталов 2011 года применяются далеко не ко всем операциям 

Кодекс предусматривает ограничение размера штрафных санкций за нарушение налогового законодательства на протяжении первых двух кварталов 2011 года 1 гривной (и, кроме того, плательщики налога на прибыль и частные предприниматели на общей системе налогообложения освобождаются от ответственности за нарушение налогового законодательства во втором и третьем квартале 2011). Однако стоит при этом помнить, что в арсенале органов ГНС есть и другие инструменты влияния, в т. ч. в рамках уголовного процесса, а к некоторым операциям (неналоговым, например, РРО, ВЭД и др.) указанные исключения не применяются.

Как и всегда, будут налогоплательщики, к которым ГНС будет особенно лояльна. Неоднозначные нормы налогового законодательства для них (и только для них) будут истолкованы органами ГНС через призму «правила о конфликте интересов», а может быть и даже более гибко. Налоговые консультации (ранее известные как налоговые разъяснения) могут быть хорошим инструментом для этого. Согласно НК они предоставляются органами ГНС бесплатно и позволяют освободить соответствующего налогоплательщика, который им следует, от начисления штрафных санкций в том случае, если такая налоговая консультация в будущем будет отменена. Налоговые консультации исключительно индивидуальны.

В целом полномочия органов ГНС, так как они изложены в НК, могут быть расценены как обоснованные, разумные и достаточно взвешенные. Однако в практических целях анализ норм Налогового кодекса должен исследоваться через призму применения норм налогового законодательства органами ГНС и судами ранее. К сожалению, наиболее ярким наблюдением будет дифференцированный подход к разным налогоплательщикам. Даже в недавней истории налогового права Украины не редки случаи необоснованно фискального подхода к одним и одновременно безосновательно лояльного к другим налогоплательщикам. Не редки случаи ограничения прав налогоплательщика вообще без каких-либо юридических оснований (например, в форме отказа в принятии налоговой отчетности в связи с недостижением определенных экономических показателей деятельности, непредусмотренных ни законодательством, ни подзаконными актами). В комплексе это дает основание сделать вывод, что полномочия ГНС являются практически неограниченными в сфере управления экономикой страны и могут применяться на основании индивидуального и избирательного подхода.

Однако, несмотря на удручающую картину администрирования налогов в Украине, не однажды получавшую одну из самых негативных оценок международного сообщества, с принятием НК существенно ничего не изменилось. Грамотное налоговое планирование и управление налоговыми рисками, а также профессиональный подход в работе с контролирующим органами, как и ранее, может предоставить достаточно прогнозируемые и комфортные условия для ведения бизнеса в стране.