Як відомо, з набранням чинності з 30.07.2010 року Законом України «Про судоустрій і статус суддів» №2453-VI від 07.07.2010 року стаття 99 Кодексу адміністративного судочинства України зазнала суттєвих змін і набула такого змісту:

Як відомо, з набранням чинності з 30.07.2010 року Законом України «Про судоустрій і статус суддів» №2453-VI від 07.07.2010 року стаття 99 Кодексу адміністративного судочинства України зазнала суттєвих змін і набула такого змісту: «1. Адміністративний позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами. 2. Для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів. 3. Для захисту прав, свобод та інтересів особи цим Кодексом та іншими законами можуть встановлюватися інші строки для звернення до адміністративного суду, які, якщо не встановлено інше, обчислюються з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів. Для звернення до суду у справах щодо прийняття громадян на публічну службу, її проходження, звільнення з публічної служби встановлюється місячний строк. 4. Якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, то для звернення до адміністративного суду встановлюється місячний строк, який обчислюється з дня, коли позивач дізнався про рішення суб'єкта владних повноважень за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб'єкта владних повноважень. 5. Для звернення до адміністративного суду щодо оскарження рішення суб'єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів, встановлюється місячний строк.». Таким чином, загальні строки звернення до адміністративного суду були скорочені з річного до шестимісячного строку, а строки для звернення щодо оскарження рішення суб'єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів, були обмежені місячним строком. Із вступом Закону України «Про судоустрій і статус суддів» загальні строки звернення до адміністративного суду були скорочені з 1 року до 6 місяців У зв'язку з цим Вищий адміністративний Суд України (ВАСУ) листом №1343/11/13-10 від 27.09.2010 р. (далі – роз'яснення 1) повідомив, що: – рішеннями суб'єкта владних повноважень, на підставі яких можуть бути заявлені вимоги про стягнення грошових коштів, є, зокрема, податкові повідомлення-рішення, прийняті контролюючими органами на підставі Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» № 2181-III від 21 грудня 2000 року (далі – Закон №2181); – із моменту набрання чинності змін до Кодексу адміністративного судочинства України, внесених Законом України від 7 липня 2010 року №2453-VI, строки для звернення особи з позовом про визнання протиправним податкових повідомлень-рішень встановлені безпосередньо цим Кодексом; – при судовому оскарженні податкових повідомлень-рішень відсутні підстави для застосування норм інших законів, зокрема підпункту 5.2.5 пункту 5.2 статті 5 Закону 2181-III для визначення строку звернення до адміністративного суду, у зв'язку з чим до позовів платників податків про оскарження податкових повідомлень-рішень встановлено місячний строк звернення до адміністративного суду; – для пред'явлення податковими органами позовів про стягнення податкового боргу з платників податків спеціальних строків Кодексом адміністративного судочинства України не передбачено, у зв'язку з чим такі позовні вимоги повинні пред'являтися протягом шести місяців з дня виникнення податкового боргу. Пізніше листом №1843/11/13-10 від 24.12.2010 р. ВАСУ дещо уточнив своє роз'яснення 1 (далі – уточнене роз'яснення) в частині визначення початку перебігу строку для звернення органів ДПС до суду з вимогами про стягнення податкового боргу, зазначивши, що для таких звернень строк повинен обчислюватися після тридцятого календарного дня з моменту надіслання платнику податків другої податкової вимоги (підпункт 6.2.4 пункту 6.2 статті 6, підпункт 10.1.1 пункту 10.1 статті 10 Закону № 2181). Отже, не пощастило тим платникам податків, які станом на 30.07.2010 і після не звернулися до суду адміністративним позовом про скасування податкового-повідомлення рішення в місячний строк від дати його одержання. Однак у зв'язку з набранням з 01.01.2011 чинності Податкового кодексу України (далі – ПК України) (з одночасною втратою чинності Законом №2181) ВАСУ листом №203/11/13-11 від 10.02.2011 р. (далі – роз'яснення 2) повідомив, що з 01.01.2011 платники податків вправі оскаржити податкові-повідомлення рішення органів ДПС протягом 1095 днів з дня їх отримання. Зазначений строк продовжується на час досудового врегулювання спору – процедури адміністративного оскарження відповідного рішення до контролюючого органу (від дня подачі скарги до моменту отримання рішення контролюючого органу за результатами її розгляду). ВАСУ дійшов до таких висновків з урахуванням правової колізії між місячним строком оскарження, встановленим пунктом 56.19 ПК України, і строком у 1095 днів, який встановлено пунктом 56.18 тієї самої статті 56 ПК України. Цю колізію ВАСУ розв'язав шляхом застосування пункту 56.21 статті 56 цього Кодексу (у разі, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків). ВАСУ вважає, що строки оскарження податкових повідомлень-рішень до 30.07.2010 та після 01.01.2011 встановлені на рівні 1095 днів, а у проміжок часу між цими датами – на рівні одного місяця Як ми пам'ятаємо, це правило було встановлене і підпунктом 4.4.1 пункту 4.4 статті 4 Закону № 2181, який, згідно з його преамбулою, під час його дії був спеціальним законом з питань оподаткування й установлював порядок погашення податкових зобов'язань, нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, та визначав процедуру оскарження дій органів стягнення, а пункт 19.6 цього Закону при цьому встановлював, що закони та інші нормативно-правові акти діють лише у частині, що не суперечить його нормам. Таким чином, згідно з висловленими правовими позиціями ВАСУ строки оскарження податкових повідомлень-рішень до 30.07.2010 та після 01.01.2011 встановлені на рівні 1095 днів, а у проміжок часу між цими датами – на рівні одного місяця (незалежно від дати їх прийняття). Правозастосовна практика не є сталим та незмінним явищем, про що свідчить навіть згаданий лист ВАСУ №1843/11/13-10 від 24.12.2010 р. Цією публікацією автор хоче звернути увагу на один аспект, який залишився поза увагою ВАСУ, а саме. Частина 5 статті 99 КАСУ у її діючій редакції встановлює місячний строк лише до тих рішень суб'єкта владних повноважень, на підставі яких ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів. Отже слід вияснити: 1) які рішення органу ДПС можуть бути предметом судового оскарження; 2) на підставі яких рішень орган ДПС може пред'явити вимогу про стягнення грошових коштів в судовому порядку, враховуючи, що суб'єкти владних повноважень мають право звернутися до адміністративного суду лише у випадках, передбачених Конституцією та законами України (частина 3 статті 6, пункт 5 частини 2 статті 17 КАСУ). Відповідно до підпункту 5.2.2 пункту 5.2 статті 5 Закону №2181 та частини 2 статті 2 КАСУ платник податків вправі оскаржити в судовому порядку будь-які рішення контролюючого органу. Згідно пункту 55.1 статті 55, а також пунктів 56.1 та 56.18 статті 56 ПК України таким же правом він користується і після 01.01.2011. Залишається з'ясувати, на підставі яких рішень орган ДПС може пред'явити вимогу про стягнення грошових коштів з платника податків. Відповідь на це питання міститься безпосередньо в уточненому роз'яснені: стягнення коштів та продаж інших активів платника податків провадяться не раніше тридцятого календарного дня з моменту надіслання йому другої податкової вимоги. Таким чином, під час дії Закону №2181 в судовому порядку можна було оскаржити як податкові повідомлення-рішення, так і податкові вимоги. Однак податкові повідомлення-рішення не є рішеннями, на підставі яких орган ДПС мав право звернутися до адміністративного суду з вимогою про стягнення грошових коштів, оскільки на відміну від перших податкових вимог, такі рішення не містять відомостей про факт узгодження податкового зобов'язання та виникнення податкового боргу (підпункти 6.2.2 та 6.2.3 пункту 6.2 статті 6). У свою чергу, предметом примусового стягнення може бути лише прострочене, а не будь-яке інше зобов'язання; у податкових правовідносинах таким зобов'язанням може бути лише узгоджене податкове зобов'язання після закінчення граничних строків його сплати (податковий борг). Стягнення коштів та продаж інших активів платника податків провадяться не раніше тридцятого календарного дня з моменту надіслання йому другої податкової вимоги Отже, рішенням органу ДПС, що засвідчує факт виникнення податкового боргу згідно із Законом №2181, є перша податкова вимога, а рішенням, на підставі якого він може заявити вимогу про його стягнення – друга податкова вимога. Тому саме це рішення є рішенням, про яке йдеться у частині 5 статті 99 КАС України. Підтвердженням цього є також інші положення Закону № 2181, зокрема пункт 2.3.1 пункту 2.3 статті 2, відповідно до якого органами, уповноваженими здійснювати заходи з погашення податкового боргу, є виключно податкові органи, а також державні виконавці у межах їх компетенції, у зв'язку з чим інші контролюючи органи не вправі здійснювати заходи з його погашення шляхом звернення до суду. У відповідних випадках вони лише провадять процедуру узгодження суми податкового зобов'язання з платником податків, після чого надсилають відповідним податковим органам подання про здійснення заходів з погашення податкового боргу з розрахунком його розміру, на підставі якого податковий орган надсилає податкові вимоги і розпочинає процедуру його стягнення (підпункт 6.2.1 пункту 6.2 статті 6). Тобто у розглядуваному випадку підставою для звернення органу ДПС до адміністративного суду з вимогою про стягнення грошових коштів є лише друга податкова вимога відповідного органу ДПС, а не податкове повідомлення-рішення іншого контролюючого органу, на підставі якого органом ДПС були надіслані перша та друга податкові вимоги. Що стосується рішень органів ДПС, на підставі яких вони можуть заявляти такі вимоги після 01.01.2011, то такими рішеннями також є лише податкові вимоги, які можуть бути окремим предметом судового оскарження в місячний строк після закінчення процедури їх адміністративного оскарження (пункт 5 статті 99 КАС України, пункти 56.19 статті 56 та 60.1.4 статті 60 ПК України). Таким чином, з 30.07.2010 до податкових повідомлень-рішень та перших податкових вимог застосовуються спеціальні строки оскарження (частина 3 статті 99 КАС України), встановлені іншими законами України (у даному випадку Законом №2181), а до других податкових вимог (після 01.01.2011 – до всіх податкових вимог) скорочені строки, визначені частиною 5 статті 99 цього Кодексу, у зв'язку з чим жодних відмінностей у строках оскарження податкових повідомлень-рішень до і після 30.07.2010 не існує. Крім того, ВАСУ не взято до уваги частину 4 статті 99 КАС України (якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, то для звернення до адміністративного суду встановлюється місячний строк, який обчислюється з дня, коли позивач дізнався про рішення суб'єкта владних повноважень за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність). Оскільки податкове повідомлення-рішення не є рішенням, на підставі якого орган ДПС до закінчення процедури адміністративного узгодження податкового зобов'язання може звернутися до суду з вимогою про стягнення податкового боргу, місячний строк у цих випадках повинен визначатися правилом частини 4, а не 5 статті 99 КАС України. Для всіх інших рішень контролюючих органів про стягнення грошових коштів, не пов'язаних з донарахуванням податків і зборів, з 30.07.2010 частиною 5 статті 99 КАС України встановлений місячний строк для їх судового оскарження (штрафи за порушення законодавства у сфері реклами, ціноутворення, екології, захисту прав споживачів тощо). Починаючи з 30.07.2010 до податкових повідомлень-рішень та перших податкових вимог застосовуються спеціальні строки оскарження Що стосується строків звернення до суду органів ДПС з вимогами про стягнення податкового боргу після 30.07.2010 і до 01.01.2011, то посилання в уточненому роз'ясненні на початок його обчислення з тридцятого дня після надіслання платнику податків другої податкової вимоги є сумнівним, оскільки згідно підпункту 15.2.1 пункту 15.2 статті 15 Закону № 2181 податковий борг, що виник у зв'язку з відмовою у самостійному погашенні податкового зобов'язання, може бути стягнутий протягом наступних 1095 календарних днів від дня узгодження податкового зобов'язання. Отже в уточненому роз'ясненні ВАСУ взяв до уваги лише певні положення Закону № 2181 (підпункт 6.2.4 пункту 6.2 статті 6, підпункт 10.1.1 пункту 10.1 статті 10), і не взяв інші (підпункт 15.2.1 пункту 15.2 статті 15), які власне і визначають початок перебігу строку, що розглядається. Інакші трактування (зокрема ті, що наведені в уточненому роз'ясненні) нівелюють давність як інститут адміністративного права, оскільки день виникнення податкового боргу і перший день, коли контролюючий орган може пред'явити вимогу про його стягнення в судовому порядку у межах строку давності від дня його виникнення, – різні юридичні факти. Простий приклад – після виникнення податкового боргу податковий орган жодних податкових вимог платнику податків не надсилає. За логікою уточнених роз'яснень, у цьому випадку строк стягнення податкового боргу навіть не розпочинає свого перебігу, у зв'язку з чим вимога про його стягнення може бути заявлена і через 100 років від дня узгодження податкового зобов'язання. Початок перебігу строку звернення до суду залежить від вказівки закону на певну дату або подію, а не від поведінки самого суб'єкта звернення. Отже, у розглядуваному випадку не можна ототожнювати дату узгодження податкового зобов'язання з датами виникнення податкового боргу і права на пред'явлення вимоги про його стягнення, бо за нормами Закону №2181 це три різних дати. Incivile est nisi tota lege perspekta una aliqua partikula eius proposita iudicare vel respondere – неправильно давати відповіді, консультації чи вирішувати справу, не беручи до уваги всього закону, а приймаючи до уваги тільки якусь його частину. Як бачимо, уточнене роз'яснення не враховує положень підпункту 15.2.1 пункту 15.2 статті 15 Закону № 2181, яке власне й визначає момент початку обчислення строків давності для стягнення податкового боргу. Те саме можна сказати і про визначення строків оскарження рішень органів ДПС, на підставі яких вони можуть пред'явити вимогу про стягнення грошових сум, оскільки право звернення у даному випадку напряму залежить від фактів узгодження податкового зобов'язання й виникнення податкового боргу. При наданні вказаних роз'яснень не враховані (або неповною мірою враховані) підпункти 5.2.1, 5.2.3, 5.2.4 пункту 5.2, підпункт 5.3.1 пункту 5.3 статті 5, підпункти 6.2.2, 6.2.3 пункту 6.2 статті 6, підпункт 15.2.1 пункту 15.2 статті 15 Закону № 2181, про що свідчить зміст цих роз'яснень. Кидаються в очі також різні підходи ВАС України до одного й того ж питання (застосування закону до правовідносин, які виникли під час його дії). Так, 1095-денний строк оскарження податкових повідомлень-рішень згідно з роз'ясненням 2 поширюється лише на ті рішення, які були надіслані після 01.01.2011 (дата набуття чинності ПК України). Однак в уточненому роз'ясненні немає жодної згадки про поширення дії Закону від 07.07.2010 року № 2453-VI лише на правовідносини, які виникли після введення його у дію – фактично до податкових повідомлень-рішень, одержаних платниками податків до 30.07.2010, ВАС України рекомендує застосовувати скорочені строки звернення до суду, запроваджені лише з 30.07.2010. ВИСНОВОК: Сподіваюсь, що з огляду на викладене ВАСУ у найближчий час відкоригує вказані роз'яснення. Однак у будь-якому разі раджу всім платникам податків, яким їх позовні заяви про оскарження податкових повідомлень-рішень були повернуті після 30.07.2010 з підстав пропуску місячного строку звернення до суду (тим більше тих рішень, які були надіслані їм до 30.07.2010), повторно подати ці заяви з урахуванням доводів цієї публікації, оскільки повернення адміністративного позову не є перешкодою для повторного звернення до суду з тими ж вимогами відповідно до пункту 6 статті 108 КАС України. При цьому одночасно може бути заявлене також і про поновлення строку звернення до суду у зв'язку з недостатньою правовою визначеністю питання застосування строків звернення (статті 100 КАС України). Ігор Єсіпов, заступник президента ВД «Галицькі контракти» з правових питань