Проблема кваліфікації правочинів як нікчемних у сфері оподаткування не так власне в самій цій кваліфікації, як у масштабах створеної проблеми і «необтяжливості» створення платникам податків проблем такого роду податковими органами.

Проблема кваліфікації правочинів як нікчемних у сфері оподаткування не так власне в самій цій кваліфікації, як у масштабах створеної проблеми і «необтяжливості» створення платникам податків проблем такого роду податковими органами.

Так, щоб не визнавати відповідний податковий кредит з ПДВ або витрати для цілей податку на прибуток податківці вважають за достатнє послатися на те, наприклад, що контрагент-постачальник або постачальник постачальника мають якісь негаразди за даними податкової служби. Це може бути чи не та ознака обліку, чи за даними автоматизованої системи не подана податкова декларація (яка часто насправді подана, однак не проведена податковим органом), що «свідчить про відсутність наміру визнання зобов'язань», чи то за даними податкової перевірки постачальника він не має необхідних потужностей надавати такі послуги чи продавати товар (бо не має достатнього, як на думку податкових органів, штату чи приміщень). Цей перелік може бути продовжено, адже на практиці він майже необмежений. І ось на підставі такого податківці роблять висновок, що угода нікчемна, її наслідки не можуть бути визнані для цілей оподаткування, а отже не має права ні на податковий кредит з ПДВ, ні на витрати (раніше було головним чином ПДВ, а тепер відмова у визнанні витрат додається дедалі частіше).

Податковим органам не треба доводити нікчемність в суді, нести тягар доведення для того, щоб створити негативні наслідки нікчемності для платника податків. І тому ця «тема» стало такою популярною як «відносно чесний» засіб збільшення податкових надходжень.

Підставою для визнання правочину нікчемним, як правило, слугують посилання податківців на якісь негаразди контрагентів

Це, мабуть, не викликало б особливих питань, якщо б застосовувалося у тих рамках, які дійсно передбачають застосування таких наслідків, і за підстав, передбачених законодавством. Вони визначені законодавством і судовою практикою:

Як на підставу нікчемності угод найчастіше посилаються на ч. 1 ст. 203, ст. 215, ч. 1 ст. 216, ст. 228 Цивільного кодексу України (далі - ЦК).

Повторимося, що найчастіше підставою для визнання угоди нікчемною вказують якісь «негаразди» із безпосереднім контрагентом підприємства або контрагентом контрагента. Однак за законом подібні обставини, навіть якщо вони дійсно мають місце, не впливають на право підприємства на податковий кредит (бюджетне відшкодування) з ПДВ, витрати для цілей податку на прибуток.

Ч. 2 ст. 215 ЦК встановлено, що недійсним є правочин, якщо його недійсність встановлена законом (нікчемний правочин). Відповідно до приписів статті 228 ЦК правочин, який порушує публічний порядок, є нікчемним. Правочин вважається таким, що порушує публічний порядок, якщо він був спрямований на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним.

Тобто визнання правочину нікчемним можливо лише за наявності наміру на порушення. Так, наприклад, ще в постанові від 04.09.2007 року по справі №07/97 Верховний Суд України при вирішенні справи щодо нікчемності правочину зазначив: «... у даному випадку судам слід було дослідити чи були дії позивача спрямовані на безпідставне одержання коштів із державного бюджету. Проте цю обставину суди не досліджували, хоча вона має правове значення».

Для визнання правочину таким, що порушує публічний порядок, необхідно довести наявність наміру на таке порушення

Як правило, про якийсь намір (а це суб'єктивна складова) мова в актах податківців, які визнають правочин нікчемними, не йде. А якщо навіть згадується, то у формі припущень, які не мають доказової сили. Тобто твердження про нікчемність правочину робляться за відсутності чи недоведеності наміру на порушення публічного порядку, а отже вже через це є необґрунтованими.

Наступне питання, чи має такий намір існувати з обох боків, чи негативних намірів з однієї сторони було б досить?

За законом платник податків, не може нести відповідальність за дії контрагентів при відсутності вини, інакше порушуються основні конституційні засади: дотримання принципу справедливості як невід'ємного елемента верховенства права (ст. 8 Конституції України), індивідуальний характер відповідальності – тобто що відповідати має саме той, хто припустився порушення (ст. 61 Конституції України), забезпечення доведеності вини (ст. 129 Конституції України).

Правомірність саме такого підходу підтверджується судовою практикою. Так, розглядаючи справу №8/140, Верховний Суд України ще 6 квітня 2004 року прийняв постанову, в якій, зокрема, вказано наступне: «Визначальним в даному випадку є те, з чиєї вини не відбулося повного внесення податку, збору (обов'язкового платежу) до бюджету або державного цільового фонду. Коли це не є наслідком винних дій платника податку, то до нього не можуть бути застосовані штрафні санкції, пеня або пред'явлена вимога про повне перерахування податкових платежів до бюджетів та державних цільових фондів».

Така ситуація вже знайшла своє відображення і в новій судовій практиці, у тому числі і Верховного Суду України за переглядом судових рішень. Так, наприклад, ВСУ у своєму рішення від 29.10.2010 р. у справі №21-14-а10 підтвердив, що «несплата продавцем чи його контрагентом податку на додану вартість до бюджету, у разі фактичного здійснення господарської операції, не впливає на формування податкового кредиту покупцем та не є підставою для позбавлення останнього права на відшкодування цього податку, якщо він виконав усі передбачені законом умови отримання такого відшкодування і має всі документальні підтвердження розміру заявленого податкового кредиту».

У наступному своєму рішенні від 31.01.2011 у справі №21-47а10 ВСУ зазначив також: «якщо контрагент не виконав свого зобов'язання щодо сплати податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме для цієї особи. Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування ПДВ у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови стосовно отримання такого відшкодування та має необхідні документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.

Крім того, рішення касаційного суду узгоджується із практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у справі «БУЛВЕС» АД проти Болгарії» (заява № 3991/03) Європейський Суд з прав людини у своєму рішенні від 22 січня 2009 року зазначив, що платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов'язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ другий раз, а також сплачувати пеню. На думку Суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності».

ВСУ при перегляді судового рішення прийшов до висновку, що невиконання особою свого зобов'язання щодо сплати податку не тягне відповідальність та негативні наслідки для її контрагентів

Наведена вище судова практика на рівні ВСУ важлива, зокрема, тому, що ст. 244-2 КАС, встановлено, що рішення ВСУ прийняте за результатами розгляду заяви про перегляд судового рішення з мотивів неоднакового застосування судом (судами) касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права у подібних правовідносинах, є обов'язковим для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить зазначені норми права, та для всіх судів України.

Відповідно ігнорування правової позиції Верховного Суду України при застосуванні відповідних норм Закону про ПДВ є прямим порушенням вимог законодавства.

Варто наголосити, що вищенаведена позиція цілком і в повній мірі відповідає міжнародній судовій практиці, зокрема, практиці Європейського суду з прав людини.

Посилання на судову практику Європейського суду з прав людини є доцільним зважаючи на те, що відповідно до ст. 17 Закону «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» рішення Європейського суду з прав людини застосовується в Україні як джерело права.

Так. Європейський Суд з прав людини 9 січня 2007 року прийняв рішення на користь заявника і визнав порушення Україною статті 1 Першого протоколу у справі «Інтерсплав проти України». У п. 37 рішення вказується: «Заявник стверджував, що він сплачував податки відповідно до Закону і ці платежі перевірялись декілька разів державними органами. Він зазначив, що він не несе відповідальності за діяльність інших компаній, у яких він купував металевий брухт, ціна на який включала ПДВ. Обов'язок сплачувати це ПДВ покладався на ці компанії, а не на заявника. Заявник підкреслив, що він не мав ні компетенції, ні можливості контролювати господарську діяльність інших підприємств і ситуація, на яку посилається Уряд, вказує на незадовільну діяльність податкових органів, за які заявник не повинен нести відповідальність. Він далі підкреслював, що численні перевірки його діяльності які здійснювалися податковими органами, не виявили порушень, на підставі яких останні могли б ґрунтувати свої відмови».

Далі у п. 38 рішення зазначено: «На думку Суду, коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання в системі відшкодування ПДВ, що здійснюються конкретною компанією, вони можуть вжити відповідних заходів для запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування ПДВ за відсутності будь-яких ознак, які б указували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань».

У п. 71 рішення від 22.01.2009 року Європейський суд з прав людини по справі «Булвес» АД проти Болгарії дійшов до наступного висновку: «... Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов'язків щодо своєчасного декларування ПДВ і, як наслідок, сплачувати ПДВ повторно разом із пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності».

Неможливість притягнення до відповідальності однієї компанії за неправомірні дії іншої компанії підтверджується численними рішеннями Європейського суду з прав людини

Вищенаведений висновок Європейський суд з прав людини повторно підтвердив у рішенні від 18.03.2010 року по справі Бізнес Сепорт Сентре проти Болгарії. При цьому у п. 23 даного рішення Європейський суд з прав людини наголошує, що у разі виявлення податковими органами невиконання постачальником своїх обов'язків як платника ПДВ, вони могли б розпочати податкову перевірку цього постачальника, з тим щоб стягнути з нього належні платежі та штрафні санкції. Втім, зазначив Суд, прямого впливу на оподаткування організації-заявника (Бізнес Сепорт Сентре) це не мало б.

Отже, Європейський суд з прав людини чітко констатує правило індивідуальної відповідальності платника податків. Тобто добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через будь-які негаразди із його контрагентом.

З огляду на наведене вище вбачається взагалі дивним, як за відсутності належних доказів щодо наміру та/чи якоїсь зацікавленості платника податку в порушенні (якщо воно має місце з боку контрагента) можуть пред'являти претензії і застосовувати наслідки недійсності правочину з посиланням на «негаразди» контрагентів. Власне, при належному захисті з боку платника податків, такі справи приречені на скасування санкцій.

Податківці це теж розуміють, і тому часто намагаються зробити такі справи надміру обтяжливими для платника податків, щоб принаймні таким чином заставити відмовитися від свого права, бо воно на практиці «коштує надто дорого».

Одним із засобів для цього є висування припущення, що відповідної операції можливо взагалі не відбулося, і мав місце тільки рух паперів. Доводити «товарність» операції буває не просто. Так, з досвіду, справа не тільки у представленні документів з власне операції, а й у представленні свідків, свідченнях і документах на підтвердження від інших організацій (наприклад, перевізників) тощо.

З цього приводу варто також звернути увагу на узагальнення практики Вищого адміністративного суду України з даного питання, що викладена в листі від 02.06.2011 р. №742/11/13-11: «Оцінюватися при досліджені факту здійснення господарської операції повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.

Не є обов'язковою передумовою для визначення контролюючими органами грошових зобов'язань визнання недійсними (у тому числі нікчемними) правочинів, які укладалися за ланцюгом між попередніми посередниками, через ланцюг, який декларувався рух товарів чи послуг, нібито придбаних останнім у такому ланцюгу платником податку. При цьому відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом».

Щоб уникнути або принаймні зменшити цей тягар, варто ще на етапі складання акта перевірки податкової вимагати дослідження всіх цих обставин, документів, і формування висновків, чи відбулися поставки. Податківці, як правило, намагаються цього уникати, і обмежуватися твердженням, що оскільки по контрагенту перевіркою «там» встановлено», то вже цього достатньо для висновку.

Такий порядок оформлення акта перевірки не відповідає однак вимогам законодавства, і може бути самостійною підставою визнання застосування санкцій необґрунтованим.

Боротися із цією проблемою можна і варто. А оскільки в багатьох випадках виникає вона на практиці через спроби податкових органів застосовувати «нікчемність», там де для цього підстав не має, то реально питання стало проблемою через фактичне зловживання податковими органами таким правом.

Питання може бути врегульоване на законодавчому рівні, наприклад, шляхом внесення змін до Податкового кодексу, що наслідки нікчемності правочину можуть застосовуватися для цілей оподаткування тільки за рішенням суду, яке виноситься за зверненням податкового органу; при цьому обов'язок доведення наявності підстав для нікчемності правочину покладається на податкові органи.

Певні, що прийняття такого сприяло б підвищенню інвестиційної привабливості України і покращенню рейтингу у стані справ з питань оподаткування.