Не секрет, что Налоговый кодекс Украины (далее – НКУ) вот уже более полугода продолжает будоражить умы налогоплательщиков своими нововведениями, при этом оставляя все больше вопросов о трактовании тех или иных его норм, нежели давая ответы на них или внося ясность и прозрачность в их применение. Одним из таких вопросов стал обновленный перечень полномочий представителей налоговых органов, в том числе в части полномочий представителей налоговых органов быть допущенными к помещениям и иным объектам налогоплательщика. С целью анализа данного вопроса в первую очередь необходимо определиться с тем, кого мы подразумеваем под представителями налоговых органов, чьего прихода можем ожидать, а также в каких случаях у налогоплательщика возникает обязанность обеспечить по требованию представителя налогового органа доступ к определенным помещениям и объектам, а в каких случаях подобное требование будет неправомерным.

Не секрет, что Налоговый кодекс Украины (далее – НКУ) вот уже более полугода продолжает будоражить умы налогоплательщиков своими нововведениями, при этом оставляя все больше вопросов о трактовании тех или иных его норм, нежели давая ответы на них или внося ясность и прозрачность в их применение. Одним из таких вопросов стал обновленный перечень полномочий представителей налоговых органов, в том числе в части полномочий представителей налоговых органов быть допущенными к помещениям и иным объектам налогоплательщика.

С целью анализа данного вопроса в первую очередь необходимо определиться с тем, кого мы подразумеваем под представителями налоговых органов, чьего прихода можем ожидать, а также в каких случаях у налогоплательщика возникает обязанность обеспечить по требованию представителя налогового органа доступ к определенным помещениям и объектам, а в каких случаях подобное требование будет неправомерным.

Интересным является тот факт, что по сегодняшний день ни новый НК, ни действующий Закон «О государственной налоговой службе в Украине» не содержат четкого определения должностного лица налогового органа, то есть кого налогоплательщик таковым должен считать. Иными словами, на сегодняшний день сложилась неофициальная практика считать должностным лицом налогового органа любое лицо, имеющее удостоверение того или иного налогового органа.

В связи с этим, исходя из сложившейся на сегодня практики визитов к налогоплательщикам представителей налоговых органов, можно условно разделить таких «визитеров» на должностных лиц налоговой инспекции и должностных лиц налоговой милиции. При этом полномочия у первых и у вторых в праве требовать от налогоплательщиков доступ к помещениям и объектам предприятия значительно отличаются.

Далее мы поэтапно рассмотрим возможные варианты развития событий и дадим правовую оценку, исходя из нашего опыта.

В отношении правомерности доступа к помещениям и объектам предприятия представителей налоговой инспекции

Перечень полномочий представителей налоговых органов приводится в ст. 20 НК. При этом пп. 20.1.11 ст. 20 НК закреплено право доступа представителей налоговых органов при проведении проверок к территориям, помещениям (кроме жилья граждан) и другому имуществу, которые используются для осуществления хозяйственной деятельности, и/или являются объектами налогообложения, либо используются для получения доходов (прибыли), или связаны с другими объектами налогообложения, и/или могут быть источником погашения налогового долга.

Что же касается перечня обязанностей налогоплательщиков, то таковы предусмотрены ст. 16 НК. При этом пп. 16.1.13 ст. 16 НК закреплена обязанность налогоплательщика допускать должностных лиц контролирующего органа при проведении ими проверок к обследованию помещений, территорий (кроме жилья граждан), используемых для получения доходов либо связанных с содержанием объектов налогообложения, а также для проведения проверок по вопросам исчисления и уплаты налогов и сборов в случаях, установленных Кодексом.

Таким образом, право доступа представителей налоговых органов к помещениям и объектам предприятия, как и обязанность налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к определенным помещениям и объектам предприятия, закреплены нормами НК. Однако весьма важным обстоятельством является то, что реализовать такое право должностные лица налогового органа могут исключительно в ходе проведения налоговой проверки налогоплательщика. Для понимания отметим, что п. 75.1 ст. 75 НК указывает, что органы государственной налоговой службы имеют право проводить камеральные, документальные (плановые или внеплановые; выездные или невыездные) и фактические проверки.

То есть, если на предприятии проходит налоговая проверка и проверяющие требуют провести их к определенным помещениям или объектам, то такое требование можно считать законным, и налогоплательщик обязан его выполнить. Однако это не значит, что, руководствуясь указанными выше нормами НКУ, проверяющие могут по собственной инициативе разойтись по предприятию, якобы в поисках определенных объектов, либо устраивая допросы сотрудникам. В данном случае наиболее рациональным вариантом поведения налогоплательщика будет лично провести одного или нескольких лиц из числа проверяющих к указанному проверяющими объекту или объектам

Вместе с тем важно помнить, что приведенные выше нормы НК не дают права представителям налоговых органов в любое удобное им время являться к налогоплательщику и требовать доступ к определенным объектам, если на предприятии в данный момент не проходит налоговая проверка. Такие действия будут носить откровенно неправомерный характер, и налогоплательщик имеет все основания отказать таким «гостям», при чем в таком случае желательно письменно уведомить их об отказе и его мотивах, после чего можно сразу же обжаловать неправомерные действия «гостей» как непосредственно в налоговых органах, так и обратиться с жалобами в правоохранительные органы.

В отношении правомерности доступа к помещениям и объектам предприятия представителей налоговой милиции

Для понимания сразу уясним, что полномочия и возможные варианты действий представителей налоговой милиции в рамках расследования уголовных дел мы в данном случае затрагивать не будем, а остановимся на вопросе правомерности доступа должностных лиц налоговой милиции к помещениям и объектам предприятия не в рамках расследования определенных уголовных дел.

В первую очередь, при рассмотрении вопроса полномочий должностных лиц налоговой милиции быть допущенными на предприятие, необходимо отметить, что законодатель, наконец, принял четкую норму, которая запрещает должностным лицам налоговой милиции, как и должностным лицам ряда других правоохранительных органов, принимать участие в проведении налоговых проверок налогоплательщиков, что само по себе является позитивным сигналом. А конкретнее, в соответствии с п. 61.3 ст. 60 НК, органы Службы безопасности Украины, внутренних дел, налоговой милиции, прокуратуры и их служебные (должностные) лица не могут принимать непосредственное участие в проведении проверок, которые осуществляются контролирующими органами, и проводить проверки субъектов предпринимательской деятельности по вопросам налогообложения. В отношении же непосредственно должностных лиц налоговой милиции, п. 78.3 ст. 78 НК предусматривает, что работникам налоговой милиции запрещается принимать участие в проведении плановых и внеплановых выездных проверок налогоплательщиков, которые проводятся органами государственной налоговой службы, если такие проверки не связаны с ведением оперативно-розыскных дел или расследованием уголовных дел, возбужденных в отношении таких налогоплательщиков (должностных лиц налогоплательщиков).

Иными словами, должностные лица налоговой милиции в ходе проведения проверки налогоплательщика не вправе требовать доступ к объектам предприятия, ссылаясь при этом на нормы НК

К слову, весьма интересным является тот факт, что в п. 78.3 ст. 78 НК отсутствует прямая ссылка на фактические проверки, то есть на запрет налоговой милиции принимать участие в их проведении. Вместе с тем, исходя из комплексного понимания вышеуказанных норм, мы делаем вывод, что принимать участие в фактических проверках представители налоговой милиции не могут, поскольку предметом фактической проверки все-таки являются те или иные вопросы налогообложения. Однако тот факт, что фактические проверки не были прямо указаны законодателем в тексте п. 78.3 ст. 78 НК, является тревожным сигналом, поскольку зная «уникальные способности» должностных лиц налоговых органов «гениально» трактовать нормы налогового законодательства на свой манер, мы можем ожидать, и даже должны быть готовы к тому, что в последствии представители налоговой милиции будут считать, что они вправе осуществлять, либо участвовать при осуществлении фактических проверок.

Вместе с тем, не смотря на приведенные выше нормы НК, можно констатировать, что, исходя из сложившейся на сегодня практики, работники налоговой милиции, все-таки, могут явиться на предприятие и требовать доступа к определенным помещениям и объектам, руководствуясь при этом полномочиями, предусмотренными п. 24 ст. 11 Закона «О милиции». Однако в который раз из-за неясности законодательных норм, правомерность таких действий вызывает сомнение, поскольку может трактоваться двояко, с чем мы сейчас и попытаемся разобраться.

Начнем с того, что ст. 22 Закона «О государственной налоговой службе в Украине» указывает, какими полномочиями могут пользоваться должностные лица налоговой милиции из числа полномочий, предусмотренных Законом «О милиции», среди которых содержится и ссылка на п. 24 ст. 11 Закона «О милиции». В соответствии с ч. 1 п. 24 ст. 11 Закона «О милиции» сотрудники милиции имеют право требовать у руководителей предприятий, учреждений и организаций объяснения по фактам нарушения законодательства, проверка соблюдения которого относится к компетенции милиции, а также в порядке, установленном Кабинетом Министров Украины, проводить проверки по фактам нарушения законодательства, контроль за соблюдением которого отнесен к компетенции милиции, требовать проведения инвентаризаций и ревизий соответствующих сфер финансово хозяйственной деятельности. Ч. 2 п. 24 ст. 11 Закона «О милиции» указывает, что органы милиции вправе приступить к проведению проверки субъектов хозяйственной деятельности при условии наличия направления на проверку, которое составляется в форме, установленной Министерством внутренних дел Украины. В данном направлении на проверку отмечаются дата его выдачи, название подразделения милиции, цель, вид, основания, дата начала и дата окончания проверки, должности, звания и фамилии должностных лиц подразделения милиции, которые будут осуществлять проверку. При этом направление на проверку является действительным при условии наличия подписи руководителя подразделения милиции, скрепленного печатью органа милиции.

Первое, на что, исходя из приведенных норм, необходимо обратить внимание – это то, что реализовывать вышеуказанные полномочия должностные лица налоговой милиции могут исключительно в случае наличия определенных фактов нарушения законодательства. При этом налогоплательщик, перед допуском прибывших милиционеров, вправе узнать, о каких именно фактах нарушения законодательства идет речь. Вместе с тем, отсутствие объяснений со стороны «визитеров» может являться основанием для отказа в допуске на предприятие. Иными словами, «прибывшие» милиционеры не могут в произвольном порядке явиться к налогоплательщику с требованием допуска к помещениям и объектам предприятия, если такой визит не связан или не является следствием определенных нарушений законодательства, предшествующих такому визиту.

Кроме того, полномочия осуществлять должностными лицами налоговой милиции проверки предприятий по фактам нарушения законодательства действительно предусмотрены указанной выше нормой, но такие проверки осуществляются в порядке, установленном Кабинетом Министров Украины. Однако по сегодняшний день соответствующий порядок Кабинетом Министров Украины так и не был утвержден, что само по себе может являться основанием для отказа в допуске должностных лиц налоговой милиции к проверке налогоплательщика, как и, соответственно, в праве доступа к его помещениям и объектам.

Из практического опыта можно добавить, что, отказав должностному лицу в доступе, сославшись на отсутствие утвержденного порядка проведения такой проверки, и, следовательно, невозможности таковой в принципе, в большинстве случаев «визитеры» из числа налоговых милиционеров отказываются от дальнейших действий. Однако мы не можем исключать того, что «если действительно надо», после одного-двух отказов в допуске, милиционеры могут применить силовой вариант действий и осуществить запланированную проверку без согласия на то самого предприятия. В таком случае налогоплательщику остается обращаться в органы прокуратуры с жалобами на незаконные действия и превышение полномочий представителей налоговых органов.

Таким образом, приведенная выше норма Закона «О милиции» также оставляет скорее больше вопросов, нежели ответов, поскольку ее двоякое трактование дает возможность налогоплательщику отказать в доступе к объектам предприятия, в то время как представители налогового органа могут и не увидеть в ней оснований для такого отказа. Следовательно, вопрос правильного понимания данной нормы будет оставаться открытым, пока законодатель не внесет ясность в ее понимание путем внесения изменений в данный пункт закона, либо пока Кабинетом Министров Украины не будет утвержден порядок осуществления проверок.