Со вступлением в силу 1 января 2011 года Налогового кодекса Украины (далее – Кодекс, НК Украины) в том числе были детально регламентированы требования относительно регистрации и учета лиц как плательщиков налога на добавленную стоимость и, соответственно, введены новые нормы в регулировании данного вопроса. Порядок проведения регистрации лица как плательщика НДС и аннулирования такой регистрации детально определен также Положением о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденным приказом ГНА Украины от 22 декабря 2010 года №978, которое было разработано согласно с разделом V «Налог на добавленную стоимость» Кодекса.

Со вступлением в силу 1 января 2011 года Налогового кодекса Украины (далее – Кодекс, НК Украины) в том числе были детально регламентированы требования относительно регистрации и учета лиц как плательщиков налога на добавленную стоимость и, соответственно, введены новые нормы в регулировании данного вопроса. Порядок проведения регистрации лица как плательщика НДС и аннулирования такой регистрации детально определен также Положением о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденным приказом ГНА Украины от 22 декабря 2010 года №978, которое было разработано согласно с разделом V «Налог на добавленную стоимость» Кодекса.

Однако несмотря на оптимистические прогнозы законодателя и контролирующих органов, практика первых восьми месяцев применения новых законодательных норм показала, что некоторые нарекания предпринимателей оказались вполне аргументированными. Кодекс содержит значительное количество противоречий и недоработок; он не только не устранил существующие до этого проблемы, но и создал множество новых, в том числе в вопросах регистрации плательщиков НДС.

Как и в ранее действующем законодательстве о налоге на добавленную стоимость, Кодексом предусмотрен как обязательный, так и добровольный порядок регистрации плательщиков НДС. Однако существенно были изменены условия, при которых лицо может или обязано зарегистрироваться как плательщик НДС. Далее рассмотрим основные особенности обязательной и добровольной регистрации плательщиков НДС, а также аннулирования регистрации плательщиков налога.

Нормами п. 181.1 ст. 181 Кодекса, п. 3 Положения о регистрации предусмотрено, что обязательной регистрации плательщиков НДС подлежат лица, у которых общая сумма от осуществления налогооблагаемых операций по поставке товаров/услуг, в том числе с использованием локальной или глобальной компьютерной сети, на протяжении последних 12 календарных месяцев совокупно превышает 300 тыс. грн. (без учета НДС). Данное правило не касается плательщиков единого налога (ст. 181 Кодекса).

При этом налоговая придерживается позиции, что лицо (в т. ч. и вновь созданное), кроме лица – плательщика единого налога, обязано зарегистрироваться как плательщик НДС только после момента фактического осуществления операций по поставке товаров/услуг, сумма которых в совокупности превышает 300 тыс. гривен. Таким образом, сам факт заключения договора на поставку товаров/услуг на сумму свыше 300 тыс. грн. или желание лица осуществлять деятельность, по результатам которой будет превышен указанный объем, не является основанием для регистрации лица как плательщика НДС в соответствии с требованиями Кодекса (письмо ГНА от 14.02.2011 года №4021/7/16-1417).

В тоже время согласно с требованиями пп. 6 п. 180.1 ст. 180 Кодекса независимо от суммы налогооблагаемых операций и используемого режима налогообложения, в обязательном порядке регистрируются плательщиками НДС лица, которые проводят операции по поставке конфискованного имущества, находок, кладов, имущества, признанного бесхозяйственным, за которым не обратился собственник до окончания срока хранения, и имущества, которое по праву наследства или на других законных основаниях переходит в собственность государства.

Кроме того, обязательной регистрации подлежит лицо, которое переходит на общую систему налогообложения с упрощенной системы налогообложения, если отвечает требованиям п. 181.1 ст. 181 Кодекса: за последние 12 месяцев такое лицо фактически осуществляло операции по поставке товаров/услуг, сумма которых в совокупности превышает 300 тыс. гривен. В случае если указанная сумма не превышена, в дальнейшем согласно с п. 18 подраздела 2 раздела XX Кодекса необходимо рассчитывать объем налогооблагаемых операций, начиная с периода перехода на общую систему налогообложения.

Лицо, подлежащее обязательной регистрации плательщиков НДС, считается таковым с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором превышен предельный объем операций, и несет ответственность за неначисление или неуплату НДС на уровне зарегистрированного плательщика. При этом такое лицо не имеет права на отнесение сумм налога на налоговый кредит и получения бюджетного возмещения до момента регистрации плательщиков НДС. Заявление на регистрацию нужно подать не позднее 10-го числа календарного месяца, который наступает за месяцем, в котором впервые был достигнут предельный объем (п. 183.2 ст. 183 Кодекса). Формулировка «не позднее» устанавливает срок подачи заявления с момента превышения 300 тыс. грн. и до 10 числа следующего месяца. В случае если последний день срока подачи заявления припадает на выходной или праздничный, нерабочий день, последним днем срока считается следующий за выходным или праздничным, нерабочим днем.

Данные в заявлении должны быть достоверными и отвечать сведениям Единого государственного реестра юридических лиц и физических лиц – предпринимателей. Если в заявлении не указаны обязательные реквизиты, предоставлены недостоверные, неполные данные, отсутствует подпись или печать, то согласно с нормами Положения о регистрации в течение 10 рабочих дней с момента получения такого заявления налоговая обращается к лицу с письменным предложением подать новое заявление, указав причины непринятия предыдущего.

При этом срок для проведения регистрации органами ГНС составляет 10 рабочих дней со дня подачи регистрационного заявления.

Учитывая указанные требования законодательства и позицию контролирующих органов по этому вопросу, считаем наиболее приемлемым регистрироваться до первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором превышен предельный объем операций, поскольку чем быстрее будет подано заявление, тем меньше лицо потеряет налогового кредита и меньшей будет сумма к уплате в бюджет. Оптимальный вариант – чтобы день, в который лицо будет считаться плательщиком НДС, являлся днем регистрации плательщиков налога. Соответственно, заявление наиболее выгодно подать за 10 дней до окончания месяца превышения. Однако для этого придется заранее спланировать объемы поставок и подогнать дату превышения к необходимой дате подачи заявления.

Если все требования законодательства для регистрации лица плательщика НДС и при оформлении и подаче заявления о регистрации были соблюдены, налоговая через 10 дней или в указанную в заявлении дату зарегистрирует такое лицо плательщиком налога.

Со вступлением в силу Кодекса существенно изменились условия добровольной регистрации плательщиков НДС тех лиц, которые не подлежат обязательной регистрации. В частности, нормами ст. 9 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» было предусмотрено, что лицо, которое не подлежит обязательной регистрации в качестве плательщика НДС согласно п. 2.3 ст. 2 настоящего Закона, может быть зарегистрировано добровольно плательщиком налога на добавленную стоимость, если такое лицо осуществляет или планирует осуществлять хозяйственную деятельность.

Нормами статьи 182 Кодекса об условиях добровольной регистрации установлено, что лицо, производящее налогооблагаемые операции и в соответствии с п. 181.1 ст. 181 Кодекса не являющееся плательщиком налога в связи с тем, что объемы таких операций являются меньшими от установленной указанной статьей суммы (300 тыс. грн.), и объемы поставок им товаров/услуг другим налогоплательщикам за последние 12 календарных месяцев совокупно составляют не менее 50 процентов общего объема поставок, имеет право добровольно зарегистрироваться как плательщик налога, подав соответствующее заявление.

В уже упомянутом письме ГНА от 14.02.2011 года №4021/7/16-1417 налоговая толкует эту норму таким образом, что начиная с 1 января 2011 года лицо, объем поставок товаров/услуг которого не превышает 300 тыс. грн., может зарегистрироваться как плательщик НДС по добровольному решению в случае наличия одновременно следующих условий:

– такое лицо зарегистрировано субъектом хозяйствования не менее 12 календарных месяцев;

– за последние 12 календарных месяцев объемы поставок товаров/услуг другим налогоплательщикам у такого лица совокупно составляют не менее 50 процентов общего объема поставок.

Такие рекомендации ГНА относительно применения контролирующими органами п. 182.1 ст. 182 Кодекса вызывают множество проблем у плательщиков, поскольку фактически лишают недавно зарегистрированных субъектов хозяйствования права первые 12 календарных месяцев деятельности добровольно зарегистрироваться плательщиков НДС.

Следовательно, для таких лиц в первый год деятельности существует только одна возможная форма регистрации плательщиков НДС – обязательная, после момента фактического осуществления операций по поставке товаров/услуг, сумма которых в совокупности превышает 300 тыс. гривен. При этом процесс формирования 50 % доли оборота другим налогоплательщикам является достаточно сложным, учитывая очевидную «невыгодность» для последних работать с поставщиком, который сам не является плательщиком НДС.

Заявление на регистрацию должно быть подано в орган государственной налоговой службы по местонахождению (месту жительства) лица не позднее чем за 20 календарных дней до начала налогового периода, с которого такое лицо будет считаться плательщиком НДС. Если заявление подано позднее указанного срока, то в заявлении должно быть указано, с какого именно налогового периода лицо хочет зарегистрироваться как плательщик НДС.

Также в соответствии с п. 183.5 ст. 183 Кодекса лица, имеющие право на добровольную регистрацию, а также переходящие на общую систему налогообложения с упрощенной системы налогообложения, могут указать в заявлении желаемый (запланированный) день регистрации как плательщика НДС, который соответствует дате начала проведения операций или дате начала налогового периода (календарный месяц). Именно с этой даты такие лица будут считаться плательщиками налога и иметь право на выписку налоговых накладных.

Аннулирование регистрации плательщика НДС возможно по заявления самого плательщика НДС или по инициативе налогового органа при наличии оснований, предусмотренных ст. 184 Кодекса, и в порядке, определенном разделом V Положения о регистрации.

Решение об аннулировании регистрации принимается при наличии соответствующих подтверждающих документов, определенных Кодексом и Положением о регистрации.

Кроме того, в п. 184.4 ст. 184 Кодекса установлено, что в случае если отсутствуют законные основания для аннулирования регистрации, орган государственной налоговой службы в течение 10 календарных дней после поступления заявления налогоплательщика об аннулировании регистрации подает такому налогоплательщику мотивированный письменный отказ в аннулировании регистрации с пояснениями по указанному вопросу.

Также необходимо обратить внимание, что для добровольно зарегистрированных плательщиков НДС на процедуре самой регистрации проблемы еще не заканчиваются, поскольку для них предусмотрено дополнительное основание для аннулирования регистрации: в случае если объем поставок товаров/услуг другим плательщикам НДС в течение последних 12 календарных месяцев суммарно составляет менее 50% общего объема поставок. Указанное основание содержится в пп. «и» п. 184.1 ст. 184 Кодекса и пп. «и» раздела V Положения о регистрации. Таким образом, «добровольцам» придется постоянно осуществлять контроль над объемами поставок другим плательщикам НДС, чтобы по итогам года они не оказались менее 50%.

В свою очередь, налоговые органы смогут контролировать этот вопрос через реестры выданных и полученных налоговых накладных, копии которых подаются им плательщиками ежемесячно в электронном виде.

Лицо, у которого было аннулировано регистрацию как плательщика НДС по инициативе налогового органа, обязано вернуть свидетельство о регистрации и все его заверенные копии вместе с сопроводительным лицом в течение 20 календарных дней от даты принятия соответствующего решения.

Подводя итоги, первые месяцы действия Налогового кодекса Украины подтвердили наличие определенных проблем с его применением, в том числе и в вопросах регистрации плательщиков НДС, о которых неоднократно говорили предприниматели еще на этапе принятия Кодекса. Не вызывает сомнений, что данный нормативный акт требует внесения существенных поправок, которые могут и должны улучшить ситуацию. Однако проблемы кроются не только в несовершенстве правовых норм. Кроме фискального задания налоговой системы Украины, одним из первоочередных заданий также должно стать улучшение условий ведения бизнеса в нашей стране. Это позволит рассматривать существующие проблемы в законодательстве исключительно как требующие исправления технические недостатки, а не возможность для контролирующих органов увеличить налоговое давление на плательщиков.

партнер Юридической компании «Закон Победы»