З часу прийняття Податкового кодексу України багатьох директорів і власників компаній цікавить питання відповідальності керівника у сфері податкових відносин. Чи можливо убезпечити себе від кримінальної й адміністративної відповідальності? Хто нестиме відповідальність за дотримання податкового законодавства у разі складення та подачі податкової звітності представником компанії за довіреністю або за договором про надання послуг? Враховуючи податкову політику української влади, віднині ці питання є дуже наболілими. Найкраще у подібних випадках залучати юриста до вирішення кожної конкретної ситуації. Загалом щодо відповідальності керівника можна зазначити наступне.

З часу прийняття Податкового кодексу України багатьох директорів і власників компаній цікавить питання відповідальності керівника у сфері податкових відносин. Чи можливо убезпечити себе від кримінальної й адміністративної відповідальності? Хто нестиме відповідальність за дотримання податкового законодавства у разі складення та подачі податкової звітності представником компанії за довіреністю або за договором про надання послуг?

Враховуючи податкову політику української влади, віднині ці питання є дуже наболілими. Найкраще у подібних випадках залучати юриста до вирішення кожної конкретної ситуації. Загалом щодо відповідальності керівника можна зазначити наступне.

У розрізі податкового законодавства кримінальна відповідальність можлива за ст. 212 Кримінального кодексу України: ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів).

Суб'єктами злочину, який кваліфікується як «ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів», зокрема, можуть бути (п. 7 постанови Пленуму Верховного Суду України №15 від 08.10.2004 «Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів»):

«1) службові особи підприємства, установи, організації незалежно від форми власності, їх філій, відділень, інших відокремлених підрозділів, що не мають статусу юридичної особи, на яких покладені обов'язки з ведення бухгалтерського обліку, подання податкових декларацій, бухгалтерських звітів, балансів, розрахунків та інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою обов'язкових платежів до бюджетів і державних цільових фондів (керівники; особи, котрі виконують їхні обов'язки; інші службові особи, яким у встановленому законом порядку надане право підпису фінансових документів);

2) особи, що займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи;

3) будь-які особи, котрі зобов'язані утримувати та/або сплачувати податки, збори, інші обов'язкові платежі, що входять у систему оподаткування і введені в установленому законом порядку, в тому числі податкові агенти – фізичні особи та службові особи податкових агентів – юридичних осіб при несплаті ними податку з доходів фізичних осіб».

Поняття службової особи визначене у примітці до ст. 364 Кримінального кодексу України:

«1. Службовими особами є особи, які постійно чи тимчасово здійснюють функції представників влади, а також обіймають постійно чи тимчасово на підприємствах, в установах чи організаціях незалежно від форм власності посади, пов'язані з виконанням організаційно-розпорядчих чи адміністративно-господарських обов'язків, або виконують такі обов'язки за спеціальним повноваженням.

2. Службовими особами також визнаються іноземці або особи без громадянства, які виконують обов'язки, зазначені в пункті 1 цієї примітки».

Не є службовою особою представник юридичної особи, який діє від її імені за довіреністю, виданій від її імені її органом або особою, уповноваженою на це її установчими документами. Представництво ґрунтується або на договорі, яким звичайно є договір доручення, за яким одна сторона (повірений) зобов'язується виконати від імені та за рахунок іншої сторони (довірителя) певні дії (ст. 1000 Цивільного кодексу України), або на адміністративному акті юридичної особи.

Представник не є службовою особою юридичної особи, від імені і в інтересах якої він діє (за винятком випадків, коли представник юридичної особи є її службовою особою і за довіреністю діє від її імені), оскільки ні постійно, ні тимчасово будь-якої посади, пов'язаної з виконанням організаційно-розпорядчих чи адміністративно-господарських обов'язків, у такій юридичній особі він не обіймає.

Службова особа представника – юридичної особи може визнаватися суб'єктом злочинів у сфері службової діяльності лише у зв'язку з виконанням нею організаційно-розпорядчих чи адміністративно-господарських обов'язків, якими вона наділяється у зв'язку з обійманням нею посади (постійно, тимчасово) чи за дорученням (спеціальним повноваженням) саме в цій (цієї) юридичній особі (юридичної особи).

Представник може лише взяти певні зобов'язання, але поняття «зобов'язання» не тотожне поняттю «обов'язки» – ці поняття різні за змістом

Практично при визначенні правового статусу представника, беручи до уваги роз'яснення Пленуму Верховного Суду України з питання, що слід розуміти під виконанням організаційно-розпорядчих чи адміністративно-господарських обов'язків, які ним даються у п. 1 постанови «Про судову практику у справах про хабарництво» від 26.04.2002 р. №5, питання може ставитися в аспекті можливості визнання (невизнання) його (представника) особою, яка виконує за спеціальним повноваженням адміністративно-господарські обов'язки – обов'язки по управлінню або розпорядженню майном юридичної особи, в інтересах і від імені якої діє представник. До того ж (і це суттєво) представник наділяється юридичною особою повноваженнями (правами) на вчинення від її імені певних дій, виконання ж певних (будь-яких) обов'язків на представника не покладається і не може бути покладено. Представник може лише взяти певні зобов'язання, але поняття «зобов'язання» не тотожне поняттю «обов'язки» – ці поняття різні за змістом. Обов'язки на особу покладаються законом, рішенням компетентного органу, в тому числі рішенням суду (наприклад, при призначенні особи арбітражним керуючим), чи рішенням компетентної особи, а зобов'язання діяти певним чином особа бере самостійно за укладеним договором (умовно – покладає на себе обов'язок вчинити певні дії).

Спеціальними повноваженнями на виконання організаційно-розпорядчих чи адміністративно-господарських обов'язків на підприємстві, в установі чи організації може бути наділена не будь-яка особа, а лише особа, яка знаходиться у трудових відносинах з підприємством, установою, організацією, за винятком випадків покладення таких обов'язків судом (призначення арбітражним керуючим) чи Національним банком України (призначення тимчасової адміністрації банку), коли до особи, наділеної такими обов'язками, переходять всі права та обов'язки (повноваження) керівників відповідних підприємств, установ, організацій, щодо яких здійснюється процедура банкрутства.

Представник юридичної особи не займає (не обіймає) будь-якої посади, пов'язаної з виконанням організаційно-розпорядчих чи адміністративно-господарських обов'язків, а, отже, відсутні підстави для наявності у нього (наділення його) зазначених обов'язків.

Вчинення працівником – представника юридичної особи, яка здійснює комерційне представництво, який є службовою особою такої юридичної особи, певних діянь, пов'язаних із виконанням нею організаційно-розпорядчих або адміністративно-господарських обов'язків у такій юридичній особі, обумовлене обійманням таким працівником постійно чи тимчасово посади, пов'язаної з виконанням таких обов'язків, може за наявності підстав кваліфікуватися як зловживання службовим становищем чи перевищення службових повноважень. Але у цьому разі мова йде про використання особою службового становища чи перевищення службових повноважень всупереч інтересам служби саме у цій юридичній особі у зв'язку із здійсненням нею господарської діяльності.

У теорії кримінального права і судовій практиці в період дії Кримінального кодексу України від 1960 року мало місце поширювальне тлумачення поняття службової особи – службовими особами пропонувалося визнавати взагалі осіб, які вчиняють дії, що тягнуть за собою правові наслідки. Така ж чи компромісна позиція висловлюється окремими фахівцями і після набрання чинності Кримінальним кодексом України від 2001 року. Зокрема, службовими особами пропонується визнавати осіб, які виконують функції представників влади або постійно чи тимчасово обіймають посади, пов'язані з виконанням організаційно-розпорядчих або адміністративно-господарських обов'язків за спеціальним повноваженням. Під таким повноваженням розуміється тимчасове здійснення функцій чи виконання обов'язків особою, яка виконує їх на підставі законодавчих та інших нормативних актів, що є правовою підставою для виконання таких функцій та обов'язків. При цьому до службових осіб, що виконують обов'язки за спеціальним повноваженням, відносять також осіб, які при здійсненні професійних обов'язків вчиняють юридично значущі дії: приватних нотаріусів (при посвідченні угод, заповітів тощо), аудиторів (при складанні аудиторського висновку та інших офіційних документів), лікарів (при оформленні листка тимчасової непрацездатності, надання висновку з приводу інвалідності хворому), педагогічних працівників (під час складання вступних державних іспитів), експертів (при складанні висновків).

Проте наведена позиція суперечить роз'ясненням Пленуму Верховного Суду України щодо того, як слід розуміти виконання організаційно-розпорядчих або адміністративно-господарських обов'язків, які містяться у п. 1 його постанови «Про судову практику у справах про хабарництво» від 26.04.2002 р. №5.

Згідно з п. п. 9, 10 постанови Пленуму Верховного Суду України №15 від 08.10.2004 «Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів»:

«Дії керівників підприємств, установ, організацій, які віддали підлеглим службовим особам наказ, вказівку, розпорядження підписати чи подати до податкових органів недостовірні (фальсифіковані) звіти, баланси, декларації, розрахунки або не сплачувати податки, збори, інші обов'язкові платежі взагалі чи сплатити їх не в повному обсязі, а також дії службових осіб, які виконали такі незаконні наказ, вказівку чи розпорядження, мають кваліфікуватися за ст. 212 КК як дії виконавців цього злочину, вчиненого за попередньою змовою групою осіб.

Дії працівників підприємств, установ, організацій, які не є службовими особами і за наказами, вказівками, розпорядженнями службових осіб, відповідальних за правильність обчислення і своєчасність сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, внесли завідомо неправдиві відомості в документи первинного обліку чи у звіти, баланси, декларації, розрахунки, мають кваліфікуватись як пособництво умисному ухиленню від сплати цих платежів за ч. 5 ст. 27 КК і за тією частиною ст. 212 КК, за якою кваліфіковано дії службової особи, що віддала незаконні наказ, вказівку, розпорядження. При цьому необхідно враховувати положення ст. 41 КК щодо юридичних наслідків виконання наказу або розпорядження.

Особи, які своїми діями сприяли платникам податків (виконавцям злочину) в ухиленні від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, несуть відповідальність як співучасники за ст. 27 КК і тією частиною ст. 212 КК, за якою кваліфіковано дії виконавця».

Крім того, слід мати на увазі, що ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) може виражатися не лише в поданні податкової звітності. Способами такого ухилення можуть бути: неподання документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою обов'язкових платежів, заниження об'єктів оподаткування, заниження прибутку, приховування об'єктів оподаткування, укладення угод, що порушують публічний порядок тощо. Відповідальність за такі діяння неможливо покласти на представника юридичної особи, яка не є її службовою особою, а лише за довіреністю має право підпису фінансової та податкової звітності.

Ст. ст. 1631, 1632, 1633, 1634 Кодексу про адміністративні правопорушення України передбачають адміністративну відповідальність за порушення податкового законодавства лише для керівників та інших посадових осіб підприємства, установи, організації. Відповідальності представника за довіреністю, який не є посадовою особою підприємства, цим Кодексом не передбачено.

Ст. 47 Податкового кодексу України передбачає відповідальність за складення податкової звітності, зокрема, для юридичних осіб, постійних представництв нерезидентів, які відповідно до цього Кодексу T102755 визначені платниками податків, а також їх посадових осіб. Вказана стаття не передбачає відповідальності для представника за довіреністю, який не є посадовою особою підприємства.

Глава 11 Податкового кодексу України (ст. ст. 109 – 128) передбачає фінансову відповідальність платника податків. Згідно зі ст. ст. 109 – 112 Податкового кодексу України адміністративну і кримінальну відповідальність за порушення законів з питань оподаткування можуть нести посадові особи платника податків, але не його представники за довіреністю, які не є його посадовими особами.

Підсумовуючи викладене, можна зробити наступні висновки.

Перш за все, кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) буде нести керівник юридичної особи, його заступник, головний бухгалтер, інша службова особа, на яку покладено відповідні обов'язки щодо обчислення і сплати податків, зборів (обов'язкових платежів). Наявність представника юридичної особи, який за довіреністю має право підпису від імені цієї юридичної особи податкової звітності, не звільняє вказаних службовців підприємства від кримінальної відповідальності.

По-друге, представник за довіреністю не є службовою особою підприємства, якщо він не займає на ньому відповідної посади, а тому може нести відповідальність за ст. 212 Кримінального кодексу України лише як співучасник злочину (підмовник, пособник або організатор, але не виконавець), якщо буде доведено вчинення злочину за попередньою змовою групою осіб.

Насамкінець, адміністративну відповідальність можливо покласти лише на посадову особу платника податків. Представник за довіреністю, який не є посадовою особою платника податків, не нестиме адміністративної відповідальності. Поняття співучасті існує лише у кримінальному праві.