Пп. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54 ПК передбачено, що податковий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, суми бюджетного відшкодування або від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Пп. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54 ПК передбачено, що податковий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, суми бюджетного відшкодування або від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках. Оскільки ч. 2 ст. 19 Конституції України визначає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Органи податкової служби, зокрема, повинні діяти в порядку визначеному Податковим Кодексом України. Отже, підставою для самостійного визначення податковим органом суми грошового зобов'язання платника податку має слугувати виключно дані перевірки, вид якої визначений Податковим кодексом України. Тому прийняття податкових повідомлень-рішень на підставі актів, які не відповідають вимогам ПК, є цілком неправомірним і очевидними є підстави для скасування таких актів ненормативного характеру. Так, податкові інспекції проводять позапланові перевірки з питань взаємовідносин між платником податків і його контрагентом (постачальником товарів, робіт, послуг), перевіряючи вибірково взаємовідносини лише з одним чи кількома контрагентами, ревізори роблять висновки про порушення податкового законодавства платником податків. Главою 8 Податкового кодексу подано вичерпний перелік перевірок, які мають право проводити органи державної податкової служби. Він включає камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Підставою для самостійного визначення податковим органом суми грошового зобов'язання платника податку має слугувати виключно дані перевірки, вид якої визначений Податковим кодексом України Податковий кодекс (пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75) визначає, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених ПК податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку та пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а також отриманих в установленому законодавством порядку органом державної податкової служби документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи органу державної податкової служби і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених ПК. Пп. 5.1 п. 5 Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України 22.12.2010 р. № 984, зазначено, що описова частина акта документальної перевірки складається таким чином, що результати документальної перевірки дотримання податкового законодавства групуються за окремими видами податків і зборів та у розрізі податкових періодів. В цій частині акта перевірки відображаються задекларовані платником податків у податковій та іншій звітності показники, результати перевірки цих показників та робиться відповідний запис щодо встановлення або невстановлення порушень. При цьому до акта перевірки додаються відповідні аналітичні таблиці. П. 5.2 цього ж Порядку передбачено, що у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення посадових осіб платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення. П. 86.10 ст. 86 ПК передбачає, що в акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов'язань платника. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи органу державної податкової служби і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених ПК Відповідно визначення контролюючим органом сум грошових зобов'язань та зменшення від'ємного значення оподаткування для платника податку можливе за результатами документальної перевірки. Згідно наведених та інших статей ПК планова та позапланова перевірка відрізняються лише підставами її проведення, а за змістом проведення перевірки та відображення даних перевірки, в тому числі і помилок платника податку щодо завищення податкових зобов'язань, вони не відрізняються. Акт перевірки повинен відповідати за формою та змістом Методичним рекомендаціям щодо оформлення матеріалів документальних перевірок суб'єктів господарювання – юридичних осіб, а також їх філій, відділень та інших відокремлених підрозділів та документування виявлених порушень, затвердженими як Додаток 7 до наказу ДПА України від 11.09.2008 р. № 584 (зі змінами і доповненнями). Даними Методичними рекомендаціями передбачено, що перевірка суб'єкта господарювання може бути проведена вибірковим методом за визначений період чи по визначеним операціям, які за результатами проведеного аналізу визначено ризиковими. Вибірковий метод проведення перевірки – це перевірка суб'єкта господарювання, яка обмежується вибраним звітним податковим періодом в межах періоду, за який проводиться перевірка, або вибраними до перевірки ризиковими операціями протягом всього періоду, що перевіряється. Перевірка лише господарських відносин з одним чи кількома контрагентами чи перевірка виключно якогось податку або вірності формування виключно валових витрат чи податкового кредиту не дає права робити висновок про заниження податку на прибуток чи завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування. Тобто висновок про порушення податкового законодавства не має змісту без перевірки правильності обчислення скоригованого валового доходу чи скоригованих валових витрат або порядку формування зобов'язань за іншим видом податку. Наприклад, перевірка податку на прибуток проводилася лише за травень – червень 2009 р., хоча висновок про порушення зроблено за другий квартал 2009 р. Тобто якщо результати згідно декларації про прибуток формуються за цілий квартал, то висновок ревізора про порушення за квартал на підставі документальної перевірки двох місяців із кварталу не мають змісту і не ґрунтуються на реальних даних Також акт перевірки повинен відповідати формі Зразка форми Акта про результати планової/позапланової виїзної перевірки з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, який затверджений як Додаток 1 до наказу ДПА України від 11.09.2008 р. № 584. Так, п. 3.1.4 Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів документальних перевірок суб'єктів господарювання – юридичних осіб, а також їх філій, відділень та інших відокремлених підрозділів та документування виявлених порушень надає рекомендації щодо підпункту 3.1.4 «Висновок щодо повноти декларування та своєчасності сплати податку на прибуток» (акта перевірки) і вказує, що «результати проведеної перевірки повноти декларування та своєчасності сплати податку на прибуток відображаються в акті перевірки аналогічно підпункту 3.1.1 цих Методичних рекомендацій. Наводяться зведені дані щодо задекларованих та встановлених у ході проведення перевірки сум об'єкта оподаткування, прибутку, що підлягає оподаткуванню, нарахованої суми податку, податкового зобов'язання тощо, встановлені відхилення. Також зазначаються звітні періоди, типи поданих декларацій, дата подання до ОДПС та реєстраційний номер». Тобто вказаними положеннями передбачається, що до акта заносяться дані по перевірці задекларованих сум, а оскільки до задекларованих сум включаються й інші дані, а не лише дані з одним контрагентом, то це свідчить, що відповідач фактично не провів документальну перевірку повноти сплати податку на прибуток чи податку на додану вартість. Відповідачем при проведенні перевірки також порушено Методичні вказівки щодо визначення стандартів якості контрольно-перевірочної роботи. Наказом ДПА України 02.12.2005 № 540 вимагається, що (п. 1) «будь-який висновок акта перевірки, який стосується оцінки повноти та своєчасності виконання платником своїх зобов'язань перед бюджетом, має ґрунтуватись на відповідних доказах, отриманих в ході перевірки». (П. 2) Порядок доказування має бути визначено таким чином, щоб можна було встановити: безпосередній зв'язок між показниками податкової декларації (розрахунку) та регістрами бухгалтерського обліку (первинними документами), які використовувались при проведенні перевірки; осіб, чиї дії (або бездіяльність) призвели до порушень законодавства (якщо такі мали місце). (П. 3) У випадку якщо перевіркою можливо визначити конкретний первинний документ або обліковий регістр, невикористання, використання або некоректне використання якого вплинуло на правильність визначення конкретних показників декларацій, акт перевірки має містити посилання на такий первинний документ або обліковий регістр. Стандартом 14 «Зв'язок з господарською діяльністю» цих же Методичних вказівок передбачено, що (п. 1) у випадку якщо обставини, які згадуються в акті перевірки, потребують оцінки того, яким чином певні товари (роботи, послуги) було використано в господарській діяльності, має бути досліджено такі питання: а) чи вплинуло фактично здійснення відповідних господарських операцій на збільшення оподатковуваного прибутку; б) які способи збільшення прибутку, крім прямого прибутку при перепродажу, міг би отримати платник податку від здійснення певної угоди; в) чи є угода характерною для діяльності платника податку, чи є такі угоди регулярними або постійними; г) наскільки суттєвою є вплив певної угоди з точки зору всієї господарської діяльності платника податку. (П. 2) У випадку якщо лише факт простого перепродажу не вплинув на збільшення прибутку платника, мають бути отримані пояснення посадових осіб підприємства щодо того, яким чином виконання відповідних угод мало вплинути на збільшення прибутку. ВИСНОВОК: Перевірка повинна відповідати вимогам чинних нормативних актів, відповідно недотримання їх не дає права органам податкової служби робити висновки про порушення податкового законодавства. У разі коли орган податкової служби допустив порушення при перевірці, необхідно звернути увагу на такі порушення в запереченнях до акта перевірки та використати вказане як одну із підстав оскарження податкових повідомлень-рішень. Оксана Гордієнко, адвокат, партнер Правового центра «Лоерс»